Entscheidungsstichwort (Thema)
Gesellschaftsteuerlicher Wert einer Sacheinlage (Forderung)
Leitsatz (amtlich)
Legt ein Gesellschafter eine Darlehensforderung gegen seine überschuldete Gesellschaft im Wege der Sacheinlage in deren Vermögen ein, dann bemißt sich der Wert der Gegenleistung i.S. des § 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972 danach, welchen Wert die Einlage für die Gesellschaft hat. Unmaßgeblich ist der Wert der Sacheinlage (Forderung) für den Gesellschafter.
Normenkette
KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Nr. 1 Buchst. a, § 9 Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 30.11.1984; Aktenzeichen IX 159/79) |
Tatbestand
I. Mit Gesellschaftsvertrag vom 27.Juli 1971 wurde die A-GmbH in R gegründet und am 3.März 1972 ins Handelsregister eingetragen. Ende Juni 1974 wurden die Anteile an der A-GmbH von der B-SA, Schweiz erworben. Die B-SA gewährte der A-GmbH ab dem 19.Dezember 1974 auf die Dauer von sechs Monaten ein verzinsliches Darlehen in Höhe von 1 Mio DM. Falls das Darlehen nicht gekündigt wurde, sollte es sich um jeweils drei Monate verlängern.
Durch Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 10.Oktober 1974 wurde das Stammkapital der A-GmbH von 3,5 Mio DM auf 2 Mio DM herabgesetzt. Jedoch lehnte das zuständige Amtsgericht die Eintragung der Kapitalherabsetzung im Handelsregister ab. Deshalb wurde dieselbe nicht durchgeführt. Statt dessen beschloß die Gesellschafterversammlung am 22.Juli 1975 die Erhöhung des Stammkapitals von 3,5 Mio DM auf 4,5 Mio DM zwecks Ausgleichs der in der Bilanz zum 31.März 1975 ausgewiesenen Überschuldung. Der neue Anteil wurde von der B-SA übernommen. In dem Gesellschafterbeschluß heißt es u.a. wörtlich:
"Die neue Stammeinlage in Höhe von einer Million DM wird dadurch
geleistet, daß eine Darlehensforderung der Gesellschafterin gegen die
Gesellschaft in Höhe von einer Million DM laut Darlehensvertrag vom
24.Januar 1975 als Sacheinlage geleistet wird. Die Beteiligten sind sich
darüber einig, daß die Forderung der Gesellschaft auf Erbringung der
Sacheinlage auf die neu gebildete Stammeinlage mit dem Darlehensanspruch
der Gesellschafterin ... (B-SA) durch Verrechnung getilgt wird. Die
Darlehensvaluta befindet sich in der freien Verfügung der
Gesellschafterin."
Die Kapitalerhöhung wurde am 30.Oktober 1975 in das Handelsregister eingetragen.
Mit Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 6.März 1978 wurde das Stammkapital der A-GmbH auf 1,5 Mio DM herabgesetzt. Die Kapitalherabsetzung wurde am 3.Mai 1979 in das Handelsregister eingetragen. Später erwarb die C & Co., eine inländische Personengesellschaft, alle Anteile an der A-GmbH. Die A-GmbH wurde durch Beschluß vom 10.Mai 1983 auf die C & Co. umgewandelt. Der Umwandlungsbeschluß wurde am 23.August 1983 in das Handelsregister eingetragen. Das Vermögen der C & Co. ging mit Ablauf des 31.Dezember 1983 auf die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) über, die heute die Rechtsform einer Aktiengesellschaft hat. Der Vermögensübergang wurde am 3.Januar 1984 in das Handelsregister eingetragen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf durch Bescheid vom 13.Juli 1979 den Erwerb der laut Gesellschafterbeschluß vom 22.Juli 1975 neu gebildeten Stammeinlage durch die damalige Alleingesellschafterin (B-SA) der Gesellschaftsteuer. Diese wurde in Höhe von 10 000 DM (1 v.H. von 1 Mio DM) gegenüber der A-GmbH festgesetzt. Der Einspruch der A-GmbH blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der von der Klägerin fortgeführten Klage teilweise statt. Es vertrat die Auffassung, die Darlehensforderung sei im Zeitpunkt ihrer Bewirkung nicht vollwertig gewesen. Die A-GmbH sei damals überschuldet gewesen. Der Wert der Darlehensforderung habe nur 633 884 DM betragen. Die Gesellschaftsteuer sei deshalb auf 6 338 DM herabzusetzen. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 362 veröffentlicht.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Nr.1 Buchst.a des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 i.V.m. § 12 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965.
Das FA beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30.November 1984 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 unterliegt der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer. Nach § 5 Abs.1 Nr.3 KVStG 1972 gehört eine GmbH zu den Kapitalgesellschaften i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972. Gemäß § 6 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 gelten als Gesellschaftsrechte auch sonstige Anteile an Kapitalgesellschaften. Dazu gehören die Geschäftsanteile an einer GmbH. Deshalb löst der Erwerb eines Geschäftsanteils an einer inländischen GmbH aufgrund einer Kapitalerhöhung den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 aus.
Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in einer den erkennenden Senat bindenden Weise (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß die A-GmbH ihre Geschäftsleitung im Inland hatte. Sie war deshalb inländische Kapitalgesellschaft i.S. des § 5 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972. Die Gesellschafter der A-GmbH beschlossen am 22.Juli 1975 die Erhöhung des Stammkapitals der A-GmbH von 3,5 Mio DM auf 4,5 Mio DM. Die B-SA übernahm den neuen Geschäftsanteil von nominal 1 Mio DM. Die als Gegenleistung vereinbarte Sacheinlage wurde noch vor der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erbracht. Damit war der Besteuerungstatbestand des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 im Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister dem Grunde nach verwirklicht.
2. Gemäß § 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972 wird beim Erwerb von Gesellschaftsrechten i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 die Steuer vom Wert der Gegenleistung berechnet.
Im Streitfall bestand die Gegenleistung in der Sacheinlage einer Darlehensforderung durch die B-SA. Die Darlehensforderung richtete sich gegen die A-GmbH. Ihr Wert ist nach § 12 Abs.1 BewG zu ermitteln. Danach ist der Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründeten. Solche besonderen Umstände sind für den Streitfall nicht feststellbar. Im einzelnen ergibt sich dies aus folgendem:
a) Die Gesellschaftsteuer besteuert alle Formen der Zuführung von Eigenkapital durch die Gesellschafter an die Gesellschaft. Ihr Gegenstand ist die von außen bewirkte Verstärkung der Kapitalkraft der Gesellschaft (vgl. Egly/Klenk, Gesellschaftsteuer, 4.Aufl., Rdnr.8). Dies zwingt dazu, die Frage, ob besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert der eingelegten Kapitalforderung begründen, danach zu beurteilen, in welchem Umfang sich die Kapitalkraft der Gesellschaft durch die Sacheinlage verstärkt. Deshalb hat der erkennende Senat zu § 8 Nr.2 KVStG 1972 entschieden, daß es auf den Wert ankomme, den die Leistung für die Gesellschaft hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.November 1987 I R 385/83, BFHE 152, 154, BStBl II 1988, 450).
b) Die Einwendungen, die die Klägerin dieser Überlegung entgegenhält, greifen nicht durch:
aa) § 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972 regelt nur, was zur Gegenleistung gehört. Die Vorschrift sagt nichts darüber, wie die Gegenleistung zu bewerten ist. Insoweit sind die Vorschriften des BewG anzuwenden.
bb) Aus dem in § 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972 verwendeten Begriff der "Gegenleistung" folgt nicht, daß dieselbe aus der Sicht des Leistenden bewertet werden müsse. Der Begriff ist nur der gegenständliche Ausdruck für das, was geschuldet wird, d.h. für das, was der Gesellschafter der Gesellschaft aufgrund einer entsprechenden Verpflichtung leistet. Die Erweiterung des Begriffes in § 8 Nr.1 Buchst.a Satz 2 KVStG 1972 ist eine definitorische. Es wird etwas, was an sich begrifflich nicht zur "Gegenleistung" gehört, durch gesetzliche Regelung darunter gefaßt. Aus diesem Vorgehen des Gesetzgebers kann jedoch nicht gefolgert werden, daß es auf den Wert ankomme, den die Gegenleistung für den leistenden Gesellschafter habe.
c) Für die von dem erkennenden Senat schon im Urteil vom 1.Februar 1989 I R 215/84 (BFH/NV 1989, 807) vertretene Auffassung spricht nicht zuletzt die in § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 (heute: § 7 Abs.4 Nr.1 des Gesetzes zur Änderung des Kapitalverkehrsteuergesetzes --KVStÄndG 1986--) getroffene Regelung. Danach wird für Rechtsvorgänge i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 4 KVStG 1972, d.h. sowohl beim Erwerb von Gesellschaftsrechten als auch bei Pflicht- oder freiwilligen Leistungen, soweit sie zur Deckung einer Überschuldung oder eines Verlustes an dem gezeichneten Kapital erforderlich sind, eine Steuerermäßigung (heute: Steuerbefreiung) gewährt. Daraus folgt, daß nach § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 4 KVStG 1972 schon die rechnerisch eintretende Vermögensmehrung Anlaß für die Annahme einer steuerbaren und steuerpflichtigen Leistung ist. Darauf, ob bei der Kapitalgesellschaft tatsächlich eine Vermögensmehrung eintritt oder ob nur ein Verlust ausgeglichen wird, kommt es nicht an. Dieser Überlegung steht nicht entgegen, daß § 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972 logisch vor § 9 Abs.2 KVStG 1972 zu prüfen ist, weshalb es zur Anwendung des § 9 Abs.2 KVStG 1972 nicht mehr kommt, wenn sich schon nach § 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972 kein positiver Wert ergibt. Der erkennende Senat versteht die Vorschriften als sich logisch ergänzende Teile eines einheitlichen Rechtssystems. Die in § 9 Abs.2 KVStG 1972 getroffene Regelung wurde nicht zuletzt deshalb erforderlich, weil § 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972 auf den Kapitalzufluß von außen aus der Sicht der Gesellschaft abstellt.
d) Die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung entspricht auch im übrigen der Systematik des KVStG 1972. So unterliegt die Gewährung sog. kapitalersetzender Darlehen durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft nach Aufhebung des § 3 KVStG 1959 ab dem 1.Januar 1972 nicht mehr der Gesellschaftsteuer. Die Hingabe sog. kapitalersetzender Darlehen ist selbst dann kein Zuschuß i.S. des § 2 Abs.1 Nr.4 Buchst.a KVStG 1972, wenn es angesichts der Überschuldung der Gesellschaft sicher ist, daß der Gesellschafter mit der Darlehensrückzahlung nicht rechnen kann. Diese Rechtsfolge erklärt sich daraus, daß die Frage, ob die Geldleistung des Gesellschafters Teil eines Leistungsaustausches ist oder aber als Zuwendung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht wird, ausschließlich aus der Sicht der die Leistung empfangenden Gesellschaft zu beurteilen ist. Ist aber die Hingabe eines kapitalersetzenden Darlehens gerade mit Rücksicht auf die für die Gesellschaft bestehende Rückzahlungsverbindlichkeit keine gesellschaftsteuerpflichtige Leistung, so ist es folgerichtig, die Sacheinlage der Darlehensforderung mit ihrem Wert für die Gesellschaft als steuerbaren Vorgang zu erfassen. Entscheidend ist, daß der Darlehensbetrag der Gesellschaft als Kapital tatsächlich zugeführt wurde. Die Einlage der Darlehensforderung bewirkte auf Seiten der Gesellschaft den Untergang der Darlehensverbindlichkeit. Damit wurde Fremd- in Eigenkapital umgewandelt. Dies ist sowohl eine Kapitalzufuhr von außen als auch eine tatsächliche Mehrung des Gesellschaftsvermögens im Sinne des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 2.Februar 1988 Rs. 36/86 (Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters --RIW-- 1989, 323).
e) Die Sacheinlage der Darlehensforderung durch die B-SA hatte für die A-GmbH den Wert von 1 Mio DM. In dieser Höhe ging die Darlehensverbindlichkeit der A-GmbH gegenüber der B-SA unter. Ob der Wegfall der Darlehensverbindlichkeit bilanzrechtlich erfolgswirksam oder erfolgsneutral auszuweisen war, bedarf keiner Entscheidung, weil es für die Gesellschaftsteuer auf die bilanzrechtliche Behandlung nicht ankommt. Dies wird deutlich, wenn man bedenkt, daß handelsbilanzrechtlich die Einlage einer Forderung zur Deckung eines eingetretenen Verlustes zu einem Ertrag der Gesellschaft führt, der das Jahresabschlußergebnis verändert (vgl. BFH-Urteil vom 12.Januar 1977 I R 157/74, BFHE 121, 417, BStBl II 1977, 439; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4.Aufl., Bd.I, § 150 AktG Anm.45 a; Geßler/Hefermehl/Kropff, Aktiengesetz, § 150 Rdnr.16; Groh, Der Betrieb --DB-- 1988, 514, 521, FN 77; Küting/Kessler, Betriebs-Berater --BB-- 1989, 25, 31). Diese Beurteilung hindert das Gesellschaftsteuerrecht nicht daran, denselben Rechtsvorgang als Kapitalzufuhr von außen durch den Gesellschafter zu beurteilen.
f) Entgegen der Auffassung des FG kommt es auch nicht auf eine "effektive" Eigenkapitalbildung bei der Kapitalgesellschaft an. Würde das Gesetz darauf abstellen, so könnte es keine Gesellschafterleistung besteuern, die lediglich zum Ausgleich einer eingetretenen Überschuldung erbracht wird. Das KVStG 1972 geht aber in § 9 Abs.2 gerade von einer gegenteiligen Vorstellung aus. Diese zwingt dazu, eine gesellschaftsteuerbare Eigenkapitalbildung auch dann anzunehmen, wenn lediglich eine Überschuldung abgedeckt, d.h. ein Verlustvortrag (negatives Eigenkapital) durch die Zuführung neuen Eigenkapitals ausgeglichen wird.
g) Inwieweit die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsauffassung die Gefahr von Doppelbesteuerungen heraufbeschwört, bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Insoweit ist einmal auf die schon vom Reichsfinanzhof (RFH) vertretene Auffassung hinzuweisen, wonach bei der Aufeinanderfolge mehrerer Tatbestände eine Kapitalzufuhr nur einmal besteuert werden darf (vgl. Urteile vom 17.April 1923 II A 59/23, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Kapitalverkehrsteuergesetz 1920, § 6a, Rechtsspruch 6; vom 20.April 1934 II A 26/33, StRK, Kapitalverkehrsteuergesetz 1920, § 6a, II.Abt., Rechtsspruch 6; vom 12.Juli 1940 II A 324/39, RFHE 49, 65, RStBl 1940, 847). Dieser Auffassung hat sich der BFH (Urteil vom 29.Oktober 1975 II R 101/66, BFHE 117, 190, BStBl II 1976, 93) angeschlossen. Zum anderen ist zu beachten, daß in der Überlassung des Darlehensbetrages als Eigenkapital einerseits und in der Inanspruchnahme des Gesellschafters wegen einer sog. Differenzhaftung andererseits verschiedene Kapitalzuführungen gesehen werden können, die auch getrennt voneinander zu besteuern sind.
3. Fehlt es aber an besonderen Umständen, die aus der Sicht der A-GmbH eine Bewertung der eingelegten Darlehensforderung nicht mit dem Nennwert begründen, so beträgt die Bemessungsgrundlage i.S. des § 8 Nr.1 Buchst.a KVStG 1972 im Streitfall 1 Mio DM. Das FA legte dem angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheid diese Bemessungsgrundlage zugrunde. Damit ist der Bescheid rechtmäßig. Ob --wie es das FG angenommen hat-- für die Wertermittlung auf den Zeitpunkt der Sacheinlage oder aber richtigerweise auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld (Ersterwerb von Gesellschaftsrechten) abzustellen ist, kann dahinstehen, weil diese Frage die Höhe der bei der A-GmbH eingetretenen Vermögensmehrung nicht berührt.
4. Zutreffend hat das FG § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 nicht angewendet. Für die Annahme einer Kapitalerhöhung zur Deckung einer Überschuldung oder zur Deckung eines Verlustes an dem durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung festgesetzten Kapital fehlt es an einer vorherigen Kapitalherabsetzung. Insoweit verweist der erkennende Senat auf sein Urteil vom 12.Oktober 1988 I R 218/84 (BFHE 155, 404, BStBl II 1989, 330).
Fundstellen
Haufe-Index 62970 |
BFH/NV 1990, 5 |
BStBl II 1990, 225 |
BFHE 158, 471 |
BFHE 1990, 471 |
BB 1990, 133-133 (L1) |
DB 1990, 970 (T) |
HFR 1990, 256 (LT) |
StE 1990, 32 (K) |