BFH Urteil vom 18.12.1996 - XI R 36/96 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachträgliches Bekanntwerden von Tatsachen i.S. des § 173 Abs.1 AO 1977 bei Ablehnung eines Antrags auf Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids - Definition einer "Tatsache"

Leitsatz (amtlich)

Das FA kann einen Steuerbescheid auch dann noch gemäß § 173 Abs.1 AO 1977 wegen neuer Tatsachen ändern, wenn es zuvor in Kenntnis dieser Tatsachen einen unter Hinweis auf zu erwartende Gesetzesänderungen (hier: Grundfreibetrag, Kinderfreibetrag) gestellten Antrag auf Änderung des Steuerbescheids ohne materiell-rechtliche Prüfung wegen dessen Bestandskraft abgelehnt hat.

Orientierungssatz

1. Ein Bescheid i.S. des 172 Abs.2 AO 1977, mit dem die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids abgelehnt wird, ist kein Änderungsbescheid, bei dessen Vorliegen der Zeitpunkt seines Erlasses für die Beurteilung, ob eine Tatsache nachträglich bekannt geworden ist, maßgeblich ist. Der Ablehnungsbescheid nimmt den ursprünglichen Bescheid nicht in seinen Regelungsgehalt auf. Er läßt dessen Wirksamkeit unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.1994 VIII R 36/89).

2. Tatsache i.S. des § 173 Abs.1 AO 1977 ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Rechtsprechung; im Streitfall: in einer Selbstanzeige angegebene, bisher nicht erklärte Einnahmen als neue Tatsache).

Normenkette

AO 1977 § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2, § 173 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Nürnberg (Urteil vom 30.03.1995; Aktenzeichen IV (II) 318/93)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1984 und 1985 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer 1984 und 1985 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nach einer Außenprüfung ergingen am 27. April 1988 endgültige Bescheide, danach am 14. Dezember 1988 nach § 175 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheide und schließlich für 1984 am 5. Januar 1990 ein weiterer Änderungsbescheid.

Am 21. Dezember 1990 beantragten die Kläger, für die noch nicht festsetzungsverjährten Jahre, die Einkommensteuerbescheide in der Weise zu ändern, daß die Grundfreibeträge, die Kinderfreibeträge und alle sonstigen Freibeträge in der Höhe berücksichtigt würden, die sich aufgrund der zu erwartenden gesetzlichen Neuregelung ergeben würde.

Mit Schreiben vom 3. Januar 1991 erstattete der Kläger beim FA Selbstanzeige. Dabei erklärte er für die Zeit vom 1. Januar 1984 bis zum 30. September 1989 bisher nicht erfaßte Betriebseinnahmen in Höhe von ... DM nach. Mit Schreiben vom 18. Februar 1991 meldete er sog. Provisionen (= Schmiergeldzahlungen) in Höhe von insgesamt ... DM als Betriebsausgaben nach. Das FA beauftragte die Steuerfahndungsstelle mit der Überprüfung der Selbstanzeige.

Mit Steuerverwaltungsakt vom 13. Januar 1992 lehnte das FA eine Änderung der Einkommensteuerbescheide bzw. der Bescheide über Lohnsteuer-Jahresausgleich 1983 bis 1989 ab. Es führte in dem formularmäßigen Bescheid u.a. aus: "Leider kann Ihrem Antrag schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht entsprochen werden, weil er nicht vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt wurde (vgl. § 172 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977) und eine andere gesetzliche Änderungsmöglichkeit nicht gegeben ist. ... Deshalb kommt auch bei späteren Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts eine Verpflichtung zur Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nicht in Betracht. Unabhängig von dieser verfahrensmäßigen Rechtslage kann Ihrem Änderungsantrag auch deshalb nicht entsprochen werden, weil die Steuerfestsetzung im Einklang mit den geltenden Steuergesetzen steht. Außer zum Freibetrag für die Jahre 1983 bis 1985 hat bislang weder das Bundesverfassungsgericht irgendwelche Aussagen getroffen, noch der Gesetzgeber rückwirkende Änderungen vorgenommen. Aus den oben schon genannten Gründen käme eine rückwirkende Änderung bestandskräftiger Steuerfälle auch grundsätzlich nicht in Betracht. ....." Der Verwaltungsakt enthält darüber hinaus folgenden Hinweis: "Sollten Sie gegen die oben genannten Steuerbescheide bereits aus anderen Gründen, die nicht auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Familienlastenausgleich zurückgehen, Einspruch eingelegt oder Klage erhoben haben, über den/die noch nicht entschieden ist, kann Ihr Einspruch vom 21.12.1990 nur als weitere Begründung Ihres Rechtsbehelfs bzw. Ihrer Klage gewertet werden."

Mit Bescheiden vom 23. April 1993 änderte das FA die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977. Es erhöhte entsprechend dem Fahndungsprüfungsbericht vom 17. Dezember 1992 das zu versteuernde Einkommen und die festzusetzende Einkommensteuer und erklärte wegen anhängiger Verfassungsbeschwerden die Festsetzungen teilweise für vorläufig nach § 165 AO 1977.

Der Einspruch gegen die geänderten Bescheide vom 23. April 1993, mit dem die Kläger geltend machten, daß die mit der Selbstanzeige gemeldeten zusätzlichen Einkünfte dem FA vor Erlaß des Ablehnungsbescheids vom 13. Januar 1992 bekanntgeworden seien, eine Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 mithin nicht mehr möglich sei, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es führt im wesentlichen aus, der Verwertbarkeit der bekanntgewordenen Einkünfte stehe der eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 ablehnende Bescheid vom 13. Januar 1992 nicht entgegen, weil in diesem Zusammenhang die Steuerbescheide nicht in materieller Hinsicht, sondern allein dahingehend überprüft worden seien, ob die geltend gemachten Änderungsansprüche innerhalb der Rechtsbehelfsfrist angebracht worden seien bzw. ob sie in Anwendung der Korrekturvorschriften der AO 1977 überhaupt geltend gemacht werden könnten. Die aufgrund der Selbstanzeige vom 3. Januar 1991 bekanntgewordenen Besteuerungsgrundlagen seien nach Erlaß der bis dahin vorhandenen Einkommensteuerbescheide vom 5. Januar 1990 für 1984 und vom 14. Dezember 1988 für 1985, mithin nachträglich i.S. von § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 bekanntgeworden. Der Bescheid vom 13. Januar 1992 stehe der späteren steuerlichen Erfassung der bis zu seinem Ergehen nacherklärten Betriebseinnahmen nicht entgegen. Für die Frage, ob eine Tatsache im Besteuerungsverfahren i.S. von § 173 AO 1977 nachträglich bekannt werde, sei danach zu unterscheiden, ob der zuständige Bedienstete nach Zeichnung des Eingabebogens lediglich eine formelle oder ob und in welchem Umfang er eine materielle Überprüfung des Steuerbescheids vorgenommen habe oder habe vornehmen sollen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 1988 VIII R 226/83, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259). Zur Behandlung des am 21. Dezember 1990 eingegangenen Antrags der Kläger, die Einkommensteuerbescheide zu ändern, sei es nicht erforderlich gewesen, daß der zuständige Amtsträger die in Frage kommenden Steuerbescheide auch in materieller Hinsicht überprüft habe. Aus der Regelung des § 172 Abs.2 AO 1977 könne nicht hergeleitet werden, daß ein Bescheid, der allein aus formellen Gründen die Änderung eines Steuerbescheids ablehne, materiell einem Steuerbescheid gleichgestellt werde. Das FA sei auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert gewesen, die Einkommensteuerbescheide zu ändern. In diesem Zusammenhang dürfe nicht unbeachtet bleiben, daß die Kläger ihrer Mitwirkungspflicht im Besteuerungsverfahren bewußt nicht nachgekommen seien. Der Erlaß der Änderungsbescheide vom 23. April 1993 sei auch nicht deswegen unzulässig gewesen, weil die ursprünglichen, geänderten Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund einer Außenprüfung ergangen seien. Denn der Kläger habe die nachgemeldeten Besteuerungsgrundlagen bei Abgabe der Steuererklärungen vorsätzlich nicht angegeben. Der Änderung der Steuerbescheide habe der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegengestanden, da diese aufgrund der Steuerhinterziehung zehn Jahre betrage.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 172 Abs.2 und 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 (nunmehr § 173 Abs.1 Nr.1) AO 1977. Sie machen im wesentlichen geltend, maßgeblicher Zeitpunkt für das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln sei die Zeichnung des ablehnenden Steuerverwaltungsakts vom 13. Januar 1992. Nach § 172 Abs.2 AO 1977 seien auf diesen Bescheid die Änderungsvorschriften der §§ 172 f. AO 1977, mithin auch § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 anzuwenden. Aufgrund von Tatsachen, die zum Zeitpunkt seines Erlasses bekannt gewesen seien, könne er nicht mehr gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 geändert werden. Nur ein Mehrergebnis von ... DM im Jahre 1985 sei eine neue Tatsache.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und den Einkommensteuerbescheid 1984 vom 23. April 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1985 vom 23. April 1993 dahingehend zu ändern, daß die Einkommensteuer 1985 auf ... DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet. Sie wird nach § 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen.

Rechtsfehlerfrei hat das FG entschieden, daß das FA zum Erlaß der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 vom 23. April 1993 gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 befugt war.

1. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache i.S. des § 173 Abs.1 AO 1977 ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346). Im Streitfall sind das die in der Selbstanzeige vom 3. Januar 1991 angegebenen, bisher nicht erklärten, steuerpflichtigen Einnahmen. Sie führen zu einer gegenüber der in den Einkommensteuerbescheiden 1984 und 1985 vom 5. Januar 1990 bzw. 14. Dezember 1988 festgesetzten höheren Steuer. Die steuererhöhenden Tatsachen sind dem FA nach Erlaß dieser Bescheide (vgl. zum Zeitpunkt BFH-Urteile vom 18. März 1987 II R 226/84, BFHE 149, 141, BStBl II 1987, 416, und in BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259) und damit nachträglich bekanntgeworden.

2. Entgegen der Auffassung der Kläger ist für die Frage des nachträglichen Bekanntwerdens nicht auf den Zeitpunkt des Erlasses des ablehnenden Steuerverwaltungsakts vom 13. Januar 1992 abzustellen. Dieser ist kein Änderungsbescheid, bei dessen Vorliegen der Zeitpunkt seines Erlasses für die Beurteilung, ob eine Tatsache nachträglich bekanntgeworden ist, maßgebend ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Januar 1989 IV R 8/88, BFHE 156, 4, BStBl II 1989, 438, und vom 19. August 1983 VI R 177/82, BFHE 139, 343, BStBl II 1984, 48). Der ablehnende Bescheid wird zwar gemäß § 172 Abs.2 AO 1977 einem Steuerbescheid gleichgestellt. Er ist aber kein die bisherigen Steuerfestsetzungen ändernder Bescheid. Der Bescheid über die Ablehnung der Änderung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung nimmt den ursprünglichen Bescheid nicht in seinen Regelungsgehalt auf. Er läßt dessen Wirksamkeit unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 36/89, BFHE 176, 289, BStBl II 1995, 353, unter C.II.1.).

3. Das FA hat in dem ablehnenden Bescheid vom 13. Januar 1992 auch keine Entscheidung dazu getroffen, ob es die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 ändern wird. Der Regelungsinhalt des Bescheids beschränkte sich auf die Ablehnung der vom Kläger im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum Familienlastenausgleich begehrten Änderung der Einkommensteuerbescheide für die noch nicht festsetzungsverjährten Jahre. Das FA lehnte dies unter Hinweis auf § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 wegen der Bestandskraft der Bescheide ab, ohne die Steuerfestsetzungen in materieller Hinsicht zu überprüfen. Anders konnte der Kläger den Gehalt des Bescheids vom 13. Januar 1992 auch unter Berücksichtigung seiner mittlerweile eingereichten Selbstanzeige nicht verstehen (vgl. zur Auslegung BFH-Urteil vom 16. Februar 1990 VI R 40/86, BFHE 160, 120, BStBl II 1990, 565). Der Bescheid ist überschrieben "Ihr Antrag vom 21.12.1990 auf Änderung der Einkommensteuerbescheide bzw. Bescheide über Lohnsteuer-Jahresausgleich 1983 bis 1989". Die Ausführungen, daß eine andere gesetzliche Änderungsmöglichkeit nicht gegeben sei, und daß unabhängig von dieser verfahrensmäßigen Rechtslage dem Änderungsantrag auch deshalb nicht entsprochen werden könne, weil die Steuerfestsetzung im Einklang mit den geltenden Steuergesetzen stehe, beziehen sich ausschließlich auf die begehrte Änderung durch Ansatz höherer Grundfreibeträge, Kinderfreibeträge und sonstiger Freibeträge im Hinblick auf die zu erwartende Neuregelung durch den Gesetzgeber. Daß das FA über die Ablehnung des Antrags vom 21. Dezember 1990 hinaus keine weitere Entscheidung getroffen hat, ergibt sich insbesondere auch aus dem Hinweis am Ende des Bescheids für den Fall, daß ein Einspruchs- oder Klageverfahren anhängig ist.

4. Das FA war nicht verpflichtet, bei Erlaß des die Änderung ablehnenden Steuerverwaltungsakts vom 13. Januar 1992 die ihm durch die Selbstanzeige bekanntgewordenen Tatsachen, die zu einer höheren Steuer führten, zu berücksichtigen. Der Antrag der Kläger vom 21. Dezember 1990, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG zum Kinderlastenausgleich zu ändern, ließ sich auf keinen der für bestandskräftige Steuerbescheide geltenden Änderungstatbestände der §§ 172 bis 175 AO 1977 oder einer anderen Vorschrift stützen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1994 III R 50/92, BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389, durch das die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 10. April 1992 VIII 314/91, Finanz-Rundschau 1992, 692, aufgehoben wurde). Um die begehrte Änderung abzulehnen, war es nicht geboten, die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre auf ihre materielle Richtigkeit zu überprüfen. Eine solche Überprüfung hat tatsächlich auch nicht stattgefunden. Der Hinweis im Bescheid vom 13. Januar 1992, daß die Steuerfestsetzung im Einklang mit den Steuergesetzen steht, läßt sich im Zusammenhang mit den übrigen Ausführungen des FA nur dahin verstehen, daß die Gesetzeslage in bezug auf den Familienlastenausgleich sich nicht geändert hat. Mangels gebotener oder durchgeführter Überprüfung der Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 vom 5. Januar 1990 bzw. 14. Dezember 1988 auf ihre materielle Richtigkeit steht das Bekanntwerden steuererhöhender Tatsachen vor Erlaß des Steuerverwaltungsakts vom 13. Januar 1992 dem späteren Erlaß der Änderungsbescheide gemäß § 173 AO 1977 nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548, und in BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259).

5. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht deshalb, weil das FA dem Antrag vom 21. Dezember 1990 im Rahmen der Änderung der Bescheide am 23. April 1993 dadurch entsprochen hat, daß es die Steuerfestsetzungen in bezug auf die Höhe der Kinderfreibeträge für vorläufig erklärte. Rechtsgrundlage hierfür ist § 177 Abs.1 AO 1977. Nach dieser Vorschrift sind dann, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, materielle Fehler, die nicht Anlaß der Aufhebung oder Änderung sind, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Diese Möglichkeit der Saldierung begründete für das FA keine Verpflichtung, bereits bei der Verbescheidung des Antrags vom 21. Dezember 1990 die ihm bekannten Tatsachen zu verwerten.

6. Weshalb die Existenz des ablehnenden Steuerverwaltungsakts, der keine materiell-rechtliche Regelung enthält, zur Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide führen soll, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Diese verstoßen auch nicht gegen Treu und Glauben. Es fehlt bereits an einem Verhalten des FA, das darauf hindeuten könnte, es würde auf die Steueransprüche aufgrund der Selbstanzeige des Klägers verzichten. Dem Steuerverwaltungsakt vom 13. Januar 1992 läßt sich zur Frage der Geltendmachung dieser Steueransprüche nichts entnehmen.

7. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist der Erlaß der angefochtenen Bescheide auch nicht durch den Ablauf der Festsetzungsfrist oder die