Entscheidungsstichwort (Thema)
Verdeckte Gewinnausschüttung
Leitsatz (NV)
1. Auch die zivilrechtlich zulässige Zusage einer Umsatztantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kann steuerrechtlich nur unter besonderen Voraussetzungen anerkannt werden.
2. Ein besonderer Grund für die Zusage einer Umsatztantieme kann darin liegen, daß die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre.
3. Zu den Voraussetzungen, unter denen im Einzelfall die steuerliche Anerkennung einer Umsatztantieme möglich erscheint.
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde 1984 gegründet. Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin war X (geboren 1920), die vorher das Einzelunternehmen A betrieben hatte. Zum weiteren Geschäftsführer wurde der Sohn von X, Y, bestellt. Nach der internen Geschäftsverteilung war Y für die Leitung des Unternehmens und die Abwicklung der Geschäfte zuständig, während X in der Art eines Industrievertreters für das Knüpfen neuer und die Pflege vorhandener Kundenkontakte zuständig war.
Am 11. Oktober 1985 trat X 40 v.H. ihrer Anteile an der Klägerin an Y ab. Mit Gesellschafterbeschluß vom 14. Januar 1986 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, X ab 1986 als Entgelt für ihre Geschäftsführertätigkeit eine Tantieme in Höhe von 2 v.H. des wirtschaftlichen Umsatzes zu zahlen. Für den Fall eines Jahresfehlbetrages sollte X für jeden Monat ihrer Tätigkeit nur 1000 DM erhalten.
Die betrieblichen Kennzahlen der Klägerin entwickelten sich wie folgt:
Umsätze Wareneinsatz Gewinn
1985 3,189 Mio. DM 2,588 Mio. DM ./. 19963 DM
1986 3,955 Mio. DM 3,092 Mio. DM + 82442 DM
1987 4,062 Mio. DM 3,021 Mio. DM + 91503 DM
Die Klägerin passivierte für das Streitjahr 1987 zugunsten der X eine Umsatztantieme in Höhe von 81900 DM, die im Folgejahr ausbezahlt wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die Umsatztantieme der X unter Hinweis auf die Entscheidung des Senats vom 5. Oktober 1977 I R 230/75 (BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234) als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist als unbegründet gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die X zugesagte Umsatztantieme ist keine verdeckte Gewinnausschüttung.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631). Im Regelfall ist eine Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vgl. auch Abschn. 31 Abs. 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR -). Aus der Sicht des gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ergeben sich im Streitfall keine Bedenken gegen die Vereinbarung der streitigen Umsatztantieme.
1. Die Vereinbarung einer Umsatztantieme für die Tätigkeit eines Geschäftsführers einer GmbH ist zivilrechtlich zulässig. Es kann dahinstehen, ob § 86 des Aktiengesetzes (AktG) die Zusage einer Umsatztantieme an den Vorstand einer AG ausschließt (vgl. hierzu § 86 Abs. 1 Satz 2 AktG; Meyer-Landrot in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 86 Anm. 3; Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 86 Rdnr. 6; Mertens in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 86 Rdnr. 4; Ranft, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK-An. -, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 234; Spitaler/Niemann, Die Angemessenheit der Bezüge geschäftsführender Gesellschafter einer GmbH, 6. Aufl., S. 35). Die Unzulässigkeit der Zusage einer Umsatztantieme an den Geschäftsführer einer GmbH läßt sich aus der aktienrechtlichen Vorschrift jedenfalls nicht entnehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 4. Oktober 1976 II ZR 204/74, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1976, 1226). Es entspricht daher der herrschenden zivilrechtlichen Auffassung, daß nach den Grundsätzen der Vertragsfreiheit die Vereinbarung einer Umsatztantieme für den Geschäftsführer einer GmbH zulässig ist (vgl. BGH in WM 1976, 1226; Scholz/Schneider, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 35 Rdnr. 185; Mertens in Hachenburg, GmbH-Gesetz, 7. Aufl., § 35 Rdnr. 127; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 13. Aufl., Anhang § 6 Rdnr. 32; Fleck, WM 1981, Sonderbeilage 3 S. 7).
2. Die im Streitfall zugesagte Umsatztantieme führt zu keiner unangemessenen Gehaltsausstattung der Geschäftsführerin X.
Aus der Sicht des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ergeben sich gegen die Vereinbarung einer Umsatztantieme Bedenken, wenn diese, ggf. im Zusammenhang mit weiteren Gehaltsbestandteilen, zu einer unangemessen hohen Entlohnung des Geschäftsführers und/oder zu einer unangemessen niedrigen Beteiligung der Kapitalgesellschaft am Unternehmenserfolg führt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854 m.w.N.). Insoweit gilt nichts anderes als für jede Leistung einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer). Bei Festsetzung des Gesamtbezugs der Geschäftsführer hat der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter dafür zu sorgen, daß die Gesamtbezüge in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben der Geschäftsführung und zur Lage der Gesellschaft stehen (vgl. Grundsätze in § 87 Abs. 1 Satz 1 AktG).
Hierzu hat das FG unter Hinweis auf die Entlohnung der Geschäftsführer in vergleichbaren Betrieben festgestellt, daß das an X gezahlte Gehalt, das 1987 81900 DM betrug, angemessen war. Das FA hat gegen diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Feststellung des FG keine Revisionsgründe vorgebracht, so daß der Senat an diese Feststellung gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Feststellung des FG verstößt auch nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze. Gegen die Zahlung eines umgerechnet monatlichen Gehalts von 6825 DM im Jahr 1987 bestehen unter Berücksichtigung des Umsatzes der Klägerin von 4,1 Mio. DM und des der Klägerin verbliebenen Gewinns nach Abzug der Gehälter in Höhe von 93982 DM keine grundsätzlichen Bedenken. Dementsprechend hat das FA auch die dem weiteren Geschäftsführer Y zugesagte Gewinntantieme, die im Streitjahr 100000 DM betrug und die neben einem monatlichen Festgehalt von 9000 DM gezahlt wurde, nicht beanstandet. Es ist auch aufgrund von Erfahrungssätzen nicht ausgeschlossen, daß die im Streitjahr bereits 67jährige X die ihr nach der Geschäftsverteilung zugewiesenen Aufgaben tatsächlich wahrgenommen hat (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 28. April 1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612 m.w.N.).
3. Allein die Tatsache, daß X ihr Gehalt in Form einer Umsatztantieme bezog, führt im Streitfall zu keiner verdeckten Gewinnausschüttung. Es liegen besondere Gründe vor, die eine Umsatztantieme gerechtfertigt erscheinen lassen.
Die grundsätzlich einer Kapitalgesellschaft auch bei Vertragsabschluß mit einem Gesellschafter eingeräumte Gestaltungsfreiheit wird aufgrund des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG für das Steuerrecht eingeschränkt. Anzuerkennen ist danach eine Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter u.a. nur dann, wenn diese auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abgeschlossen worden wäre. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wählt nicht jede zivilrechtlich zulässige, sondern nur die unter Beachtung der Aufgaben des Geschäftsführers einerseits und der Lage der Gesellschaft andererseits angemessene Gestaltung.
Die Zusage einer variablen Vergütung im Rahmen eines Geschäftsführer-Anstellungsvertrags ist heute allgemein anerkannt. Dies gilt grundsätzlich auch im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Januar 1969 I R 26/67, BFHE 95, 1, BStBl II 1969, 268; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311). Bei der Wahl zwischen Gewinn- oder Umsatztantieme wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aber grundsätzlich beachten, daß letztere für die auf Gewinnsteigerung bedachte Kapitalgesellschaft besondere Risiken enthält. Zum einen ist die Umsatztantieme unabhängig von der Erwirtschaftung eines Gewinns zu zahlen. Zum anderen birgt sie das Risiko in sich, daß Umsätze zu Lasten der Rentabilität in die Höhe getrieben werden können. Für das Aktienrecht gilt daher, daß eine Umsatztantieme zwar möglicherweise zulässig ist, daß sich aber der Aufsichtsrat wegen der besonderen Risiken dieser Art der variablen Vergütung einer Pflichtverletzung schuldig machen kann (vgl. Geßler/ Hefermehl/Eckardt/Kropff, a.a.O., § 86 Rdnr. 6; Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Aktiengesetz, § 21 Rdnr. 36; Mertens in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 86 Rdnr. 4). Diesen Überlegungen entspricht der vom Senat im Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75 (BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; bestätigt durch Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854) aufgestellte Grundsatz, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine umsatzabhängige Vergütung nur gewährt, wenn hierfür besondere Gründe vorliegen. Dem entspricht auch die Praxis. Bereits vor Ergehen des Urteils des Senats in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234 wurde die Umsatztantieme nur in einer vergleichsweise geringen Zahl der Fälle erfolgsbezogener Vergütungen gewährt (vgl. Kienbaum, GmbH-Rundschau 1972, 227).
Ein besonderer Grund für die Gewährung einer Umsatztantieme liegt dann vor, wenn die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre (BFH in BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854). Als besonderer Umstand wird daher in der Literatur insbesondere die Aufbauphase eines Unternehmens betrachtet (vgl. Scholz/ Schneider, a.a.O., § 35 Rdnr. 185; Meier, Finanz-Rundschau - FR - 1989, 547). Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. In einem solchen Fall hat allerdings die Kapitalgesellschaft grundsätzlich durch eine entsprechende Vereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer sicherzustellen, daß die Zahlung der Umsatztantieme tatsächlich auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt bleibt (z.B. durch eine Revisionsklausel; durch eine zeitliche Beschränkung im Anstellungsvertrag). Auch sind die eingeschränkten Erkenntnismöglichkeiten über die künftige Umsatzentwicklung in einer Aufbau- oder Übergangsphase angemessen bei der Gestaltung der Umsatztantieme (Bemessung der Prozentsätze; Festlegung von Höchstgrenzen) zu berücksichtigen.
In Einzelfällen kann es auch sachgerecht sein, dem ausschließlich für den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer eine am Umsatz bemessene variable Vergütung zuzusagen (so z.B. Mertens in Hachenburg, a.a.O., § 35 Rdnr. 127; Sudhoff, Rechte und Pflichten des Geschäftsführers einer GmbH und einer GmbH & Co., 13. Aufl., S. 22). Soweit der Geschäftsführer für den Gesamtbetrieb verantwortlich ist, erscheint hingegen eine Erfolgsbeteiligung nur in der Form einer Gewinntantieme angebracht. Die Branchenüblichkeit einer Umsatztantieme ist nicht Voraussetzung für ihre Anerkennung, wenn die individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft unter den bezeichneten Gesichtspunkten die Einräumung einer Umsatztantieme sachgerecht erscheinen lassen. In anderen Fällen ist sie als Indiz geeignet nachzuweisen, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Umsatztantieme gewährt hätte. In diesem Sinne sind auch die Ausführungen des Senats in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234 zu verstehen.
Der Senat kann der im Schrifttum vertretenen Auffassung, daß die Einräumung einer Umsatztantieme schlechthin steuerlich anzuerkennen ist, solange die Gesamtausstattung eines Geschäftsführers angemessen ist (vgl. z.B. Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 5. Aufl., Rdnr. 690; Greif/ Schuhmann, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rdnr. 83 Umsatztantieme; Felix, Betriebs-Berater - BB - 1988, 277; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Anm. 150 Dienstverhältnis, Anm. 2 m.w.N.; vgl. auch FG München, Urteil vom 29. April 1986 VII 279/83 K, G, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 41), nicht zustimmen. Solange die Praxis im allgemeinen die Risiken einer Umsatztantieme meidet, weil diese strukturell auch zur Absaugung nichterwirtschafteter Gewinne führt, ist dies grundsätzlich auch der Kapitalgesellschaft im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern zuzumuten. Da steuerlich eine von den Vertragsparteien gewählte Gestaltung (hier: Umsatztantieme) nicht durch eine andere (hier: Gewinntantieme) ersetzt werden kann, kann eine Umsatztantieme auch nicht in eine angemessene Gewinntantieme umgedeutet werden.
4. Aufgrund der Feststellungen des FG liegen im Streitfall besondere Gründe für die Gewährung der Umsatztantieme vor.
Die Klägerin wurde 1984 gegründet. Sie befand sich auch noch im Streitjahr 1987 in einer Aufbau- bzw. Übergangsphase. Ihre künftige Entwicklung hing wesentlich davon ab, daß die von X im Rahmen ihres Einzelunternehmens geknüpften Geschäftsbeziehungen möglichst reibungslos auf die Klägerin übergingen. Ferner war X im Zeitpunkt der Zusage der Umsatztantieme bereits 65 Jahre alt. Aus Altersgründen war daher ein Ausscheiden der X aus der Geschäftsführung in absehbarer Zeit vorhersehbar. Die von X während ihrer relativ kurzen aktiven Zeit hergestellten Geschäftskontakte hatten voraussichtlich aber auch Einfluß auf die Gewinne solcher Jahre, in denen X gar nicht mehr Geschäftsführerin sein würde, so daß sie an dem von ihr initiierten Erfolg über eine Gewinntantieme letztlich gar nicht mehr teilnehmen konnte. Hinzu kommt, daß - wie das FG bindend festgestellt hat - X nach der internen Geschäftsverteilung aufgrund ihrer guten Geschäftsverbindungen nach Art eines Vertreters für den Ein- und Verkauf der von der Klägerin gehandelten Waren tätig war, während der Mitgeschäftsführer Y für die Leitung des Unternehmens und die Abwicklung der Geschäfte zuständig war. Diese Feststellungen des FG erlauben den Schluß, daß X ausschließlich im umsatzbezogenen Ressort der Geschäftsführung tätig war. Die Tatsache, daß der Umsatztantieme der Gesamtumsatz des Unternehmens und nicht nur der unmittelbar von X persönlich vermittelte Umsatz zugrunde liegt, ist solange unschädlich, als X allein für den Vertrieb Gesamtverantwortung trug.
Die Interessen der Klägerin sind für diese Übergangsphase ausreichend durch die Herabsetzung der jährlichen Tantieme auf 12000 DM für den Fall eines Jahresfehlbetrages gesichert. Eine steuerlich unzulässige Gewinnabsaugung war unter Berücksichtigung der Höhe des Rohgewinnaufschlags und der zu erwartenden Betriebsausgaben ausgeschlossen. Aufgrund dessen war die Teilhabe der Klägerin am steigenden Erfolg über eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals hinaus gewährleistet (vgl. Gewinn 1986: 165 v.H. des Stammkapitals; Gewinn 1987: 183 v.H. des Stammkapitals; Rücklagen weist die Klägerin nicht aus).
Fundstellen
Haufe-Index 419228 |
BFH/NV 1994, 124 |