BFH Urteil vom 20.01.1993 - I R 55/92 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Genossenschaft - Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei verdeckter Gewinnausschüttung infolge verhinderter Vermögensmehrung

Leitsatz (amtlich)

1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG ist auch bei einer Genossenschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Mitgliedschaftsverhältnis zur Genossenschaft veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

2. Veräußert eine Genossenschaft eine Eigentumswohnung zu einem unangemessen niedrigen Kaufpreis an ein Mitglied, so liegt die verdeckte Gewinnausschüttung in der Nichtgeltendmachung eines angemessenen Kaufpreises.

3. Wegen § 9 Abs.2 Satz 1 GenG ist die Veranlassung durch die Aufsichtsratstätigkeit zugleich eine Veranlassung durch die Mitgliedschaft bei der Genossenschaft.

4. Die Nichtgeltendmachung des angemessenen Kaufpreises ist keine Aufwendung, weshalb § 10 Nr.4 KStG 1984 auf sie nicht anwendbar ist.

Orientierungssatz

1. Die Frage, ob bei einer Genossenschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung durch das Mitgliedschaftsverhältnis zur Genossenschaft veranlaßt ist, ist an dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Genossenschaft zu messen. Dabei ist die besondere Aufgabenstellung der Genossenschaft, wie sie sich aus § 1 Abs.1 GenG ergibt, zu berücksichtigen.

2. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG ist zugleich eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG, wenn sie sich in der Form eines Mittelabflusses konkretisiert hat. Im Falle einer nicht erzielten Vermögensmehrung konkretisiert sich der Mittelabfluß nach den allgemeinen Realisationsgrundsätzen, wenn ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis auf den Gesellschafter übertragen wird. Entsprechend tritt der Mittelabfluß in dem Augenblick ein, in dem das zu übertragende Wirtschaftsgut aus dem Vermögen der Körperschaft ausscheidet.

Normenkette

KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2, § 10 Nr. 4, § 27 Abs. 3 S. 2; GenG § 1 Abs. 1, § 9 Abs. 2 S. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Genossenschaft, die in W eine Bank betreibt. Im Wege der Zwangsvollstreckung erwarb die Klägerin in 1983 die Eigentumswohnung Nr.5 in der K-Straße 1 in B durch Rettungserwerb von Forderungen zu Anschaffungskosten in Höhe von 111 449,40 DM. Darin ist der Zuschlag mit 91 000 DM enthalten.

Zum 31.Dezember 1983 nahm die Klägerin auf die Anschaffungskosten der Eigentumswohnung eine Teilwertabschreibung in Höhe von 91 449,40 DM vor. Gleichzeitig nahm sie den Garantiefonds für Genossenschaftsbanken wegen eines entsprechenden Forderungsverlustes in Anspruch. Am 18.Januar 1984 veräußerte sie die Wohnung für 20 000 DM (*= Buchwert) an ihr Aufsichtsratsmitglied K, der auch Mitglied der Klägerin (Genosse) ist; dieser veräußerte die Wohnung am 25.März 1986 für 90 000 DM an den Bankkaufmann H weiter.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte den Wert der Eigentumswohnung zum 18.Januar 1984 mit 110 000 DM. Er nahm in Höhe der Differenz zwischen 110 000 DM und 20 000 DM = 90 000 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG an. Die andere Ausschüttung führte für 1984 zu einer Körperschaftsteuerminderung in Höhe von (5/16 von 90 000 DM =) 28 125 DM. Das Einkommen 1984 wurde mit 1 102 650 DM und die Tarifbelastung 1984 mit 617 484 DM fingiert festgestellt.

Der Einspruch und die sich anschließende Klage, mit denen die Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides 1984 vom 24.April 1987 begehrt wurde, blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG.

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 11.Oktober 1991 VI 236/89, den Körperschaftsteuerbescheid 1984 vom 24.April 1987 und die Einspruchsentscheidung vom 7.April 1989 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Dies bedarf keiner weiteren Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG).

2. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG in Höhe von 90 000 DM ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG ist auch bei einer Genossenschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Mitgliedschaftsverhältnis zur Genossenschaft veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 11.Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; vom 13.November 1991 I R 45/90, BFHE 166, 335, BStBl II 1992, 429). Im Regelfall ist die Frage, ob eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) durch das Mitgliedschaftsverhältnis zur Genossenschaft veranlaßt ist, an dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Genossenschaft zu messen. Dabei ist die besondere Aufgabenstellung der Genossenschaft, wie sie sich aus § 1 Abs.1 des Genossenschaftsgesetzes (GenG) ergibt, zu berücksichtigen. Danach ist die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG regelmäßig auch bei einer Genossenschaft gerechtfertigt, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Genossenschaft den beanstandeten Vermögensvorteil dem Mitglied der Genossenschaft nicht zugewendet hätte. Der Senat sieht keine Notwendigkeit, speziell für Genossenschaften eine eigenständige Definition der verdeckten Gewinnausschüttung zu entwickeln. Er hat schon in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH in BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88) nicht jede Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die gleichzeitig Vermögenszuwendung an das Mitglied der Genossenschaft ist, als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt. Entscheidend kommt es vielmehr darauf an, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Genossenschaft den Vermögensvorteil ebenfalls zugewendet und damit die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) ausgelöst hätte. Gesellschafts- und Steuerrecht behandeln die Genossenschaft als ein selbständiges Rechtssubjekt, das körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs.1 Nr.2 KStG). Schon deshalb kann die Genossenschaft nicht nur als verlängerter Arm ihrer Mitglieder bzw. als Teil deren unternehmerischer Tätigkeiten angesehen werden. Der Streitfall macht auch aus anderen Gründen eine Weiterentwicklung der Rechtsprechung nicht erforderlich. Sonderzuwendungen einer Genossenschaft an ein einzelnes Aufsichtsratsmitglied, das gleichzeitig Mitglied der Genossenschaft ist, sind unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von der Aufgabenstellung der Genossenschaft (§ 1 Abs.1 GenG) gedeckt, weshalb sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter derselben nicht tätigen würde. So gesehen bedarf es keiner besonderen Abgrenzung des Aufgabenkreises einer Genossenschaft.

b) Das FG hat zutreffend eine verhinderte Vermögensmehrung angenommen. Insoweit ist weder auf den schon 1983 getätigten Rettungserwerb der Eigentumswohnung zu Anschaffungskosten in Höhe von 111 449,40 DM noch auf die zum 31.Dezember 1983 vorgenommene Teilwertabschreibung noch auf die Aktivierung der Ausgleichsforderung gegenüber dem Garantiefonds der Genossenschaftsbanken abzustellen. Die verdeckte Gewinnausschüttung liegt auch nicht in der Übertragung der Eigentumswohnung auf K. Verdeckte Gewinnausschüttung ist vielmehr die Nichtgeltendmachung eines angemessenen Kaufpreises. Steuerlich gesehen besteht deshalb die verdeckte Gewinnausschüttung in einer verhinderten Vermögensmehrung, die in keinem unmittelbaren Sachzusammenhang zu dem Schadensausgleich steht, den der Garantiefonds der Genossenschaftsbanken an die Klägerin leistete. Die Klägerin war durch die Schadensausgleichszahlung nicht gehindert, von K einen angemessenen Kaufpreis für die Eigentumswohnung zu verlangen. Zwar hätte ein solches Verlangen möglicherweise eine Verbindlichkeit auf Rückerstattung an den Garantiefonds der Genossenschaftsbanken ausgelöst. Das Entstehen einer solchen Verbindlichkeit schließt jedoch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG nicht aus. Die Klägerin war gehalten, einen angemessenen Kaufpreis zu fordern, um ggf. die Schadensausgleichszahlung zurückzuerstatten.

Der Annahme einer Vermögensminderung der Klägerin steht nicht entgegen, daß sich die Forderung eines angemessenen Kaufpreises und die Rückerstattung an den Garantiefonds erfolgsmäßig ausgeglichen hätten. Die Forderung eines angemessenen Kaufpreises und die Bildung einer Rückstellung für eine Verbindlichkeit gegenüber dem Garantiefonds sind jeweils für sich zu sehen. Die Rückstellung für eine Verbindlichkeit gegenüber dem Garantiefonds kann (auch in Zukunft) erst dann gebildet werden, wenn die Klägerin mit dem Bestehen einer solchen Verbindlichkeit rechnet. Dies war bisher nicht der Fall.

c) Die Annahme einer verhinderten Vermögensmehrung in Höhe von 90 000 DM durch das FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies beruht auf den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist. Danach hatte die an K veräußerte Eigentumswohnung am 18.Januar 1984 einen Verkehrswert von mindestens 110 000 DM. Zwar hat die Klägerin gegen diese Wertfeststellung Verfahrensrügen erhoben. Diese greifen jedoch schon deshalb nicht durch, weil die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung nicht dargelegt hat, weshalb sich dem FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung im übrigen eine weitere Sachverhaltsaufklärung hätte aufdrängen müssen (vgl. Herrmann, Die Zulassung der Revision, Freiburg 1986, Rdnr.228). Da die Wertermittlung des FG weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstößt, ist der erkennende Senat an sie gebunden. Betrug aber der Verkehrswert der Eigentumswohnung zum 18.Januar 1984 mindestens 110 000 DM, so ist die verhinderte Vermögensmehrung mit 90 000 DM anzusetzen, weil die Klägerin von K nur einen Kaufpreis in Höhe von 20 000 DM verlangte.

d) Die verhinderte Vermögensmehrung ist durch die Aufsichtsratstätigkeit des K bei der Klägerin veranlaßt. Da K jedoch in seiner Eigenschaft als Mitglied der Klägerin (Genosse) in den Aufsichtsrat berufen wurde (§ 9 Abs.2 Satz 1 GenG), ist die Veranlassung durch die Aufsichtsratstätigkeit des K zugleich eine Veranlassung durch dessen Mitgliedschaft bei der Klägerin.

aa) Bei der Ermittlung der maßgeblichen Veranlassung geht der Senat von dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 unter C II 2 b bb) aus. Danach ist das die verhinderte Vermögensmehrung auslösende Moment im Wege einer wertenden Beurteilung aller in Betracht kommender Momente zu bestimmen. Es ist mit anderen Worten die Frage zu beantworten, welches Moment die Klägerin veranlaßte, dem K einen Vermögensvorteil zuzuwenden. Dies kann --muß aber nicht-- auf einer unmittelbaren Einflußnahme durch K beruhen. Es reicht aus, wenn die Initiative zu der Vorteilszuwendung von der Klägerin ausgegangen sein sollte.

bb) Auf dieser Grundlage ergibt sich die Veranlassung der verhinderten Vermögensmehrung durch die Mitgliedschaft des K im Aufsichtsrat der Klägerin aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO). Danach war K als Mitglied des Aufsichtsrates in die Abwicklung des Verkaufs der Eigentumswohnung eingeschaltet. Ein Nichtaufsichtsratsmitglied hätte keine Möglichkeit gehabt, die Wohnung zu einem Kaufpreis von nur 20 000 DM zu erwerben. Tatsächlich wurde die Wohnung von der Klägerin nicht öffentlich angeboten. Aus diesen mit Revisionsrügen von der Klägerin nicht angefochtenen Feststellungen folgt, daß die Mitgliedschaft des K im Aufsichtsrat der Klägerin das in tatsächlicher Hinsicht auslösende Moment für die verhinderte Vermögensmehrung war.

cc) Der Kaufvertrag vom 18.Januar 1984 kann dagegen allein nicht als das maßgebende auslösende Moment angesehen werden. Zwar mag die Klägerin damals kein Interesse daran gehabt haben, die Eigentumswohnung zu behalten. Dies erklärt jedoch nicht den Verzicht auf Forderung eines angemessenen Kaufpreises. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin würde einen angemessenen Kaufpreis gefordert haben. Dies indiziert, daß die maßgebliche Veranlassung außerhalb des Vertrages vom 18.Januar 1984 gelegen haben muß. Da kein Anhaltspunkt für einen anderen Veranlassungszusammenhang zu erkennen ist, muß steuerrechtlich von einer Veranlassung durch die Mitgliedschaft des K im Aufsichtsrat der Klägerin ausgegangen werden.

dd) Steuerrechtlich ist die Veranlassung der verhinderten Vermögensmehrung durch die Mitgliedschaft des K im Aufsichtsrat der Klägerin zugleich eine Veranlassung durch das Mitgliedschaftsverhältnis des K zur Klägerin. Wegen § 9 Abs.2 Satz 1 GenG konnte K nur als Genosse der Klägerin Mitglied des Aufsichtsrates werden. Dann aber ist die Veranlassung durch die Aufsichtsratstätigkeit von der Veranlassung durch das Mitgliedschaftsverhältnis nicht zu trennen. Steuerrechtlich hat die Veranlassung durch das Mitgliedschaftsverhältnis Vorrang vor der Veranlassung durch die Aufsichtsratstätigkeit. Dies ergibt sich aus der Konkurrenz, in der die §§ 8 Abs.3 Satz 2 und 10 Nr.4 KStG 1984 zueinander stehen. Danach greift die Rechtsfolge des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG schon dann ein, wenn Aufwendungen auch durch das Gesellschaftsverhältnis des Leistungsempfängers zu der leistenden Körperschaft veranlaßt sind (vgl. BFH-Urteil vom 28.November 1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359). Der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung steht deshalb nicht entgegen, daß die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zuvor ganz oder teilweise als Betriebsausgabe angesetzt wurde. Im Gegenteil setzt die verdeckte Gewinnausschüttung eine Minderung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz voraus, die erst unter Anwendung der Rechtsfolge des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG nur für steuerliche Zwecke rückgängig zu machen ist. Umgekehrt setzt der Ansatz von Aufsichtsratsvergütungen eine Betriebsausgabe i.S. des § 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) voraus. Daran fehlt es begrifflich, wenn der zugewendete Vermögensvorteil in dem Verzicht auf die Forderung eines angemessenen Kaufpreises besteht. Aus diesem Grunde kann die verhinderte Vermögensmehrung auch nicht teilweise als Aufwendung i.S. des § 10 Nr.4 KStG 1984 behandelt werden. Dies gilt sowohl zugunsten als auch zu Lasten der Körperschaft. So würde z.B. im Streitfall die Anwendung nur des § 10 Nr.4 KStG 1984 eine zusätzliche Steuerbelastung von (56 v.H. von 45 000 DM =) 25 200 DM auslösen. Dagegen führt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und einer anderen Ausschüttung zu einer Tarifbelastung von (56 v.H. von 90 000 DM =) 50 400 DM und zu einer Körperschaftsteuerminderung von 28 125 DM, weshalb die zusätzliche Steuerbelastung insgesamt nur 22 275 DM beträgt.

e) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG stand die verhinderte Vermögensmehrung in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung der Klägerin. Damit sind alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG erfüllt. Die Rechtsfolge der Vorschrift ist anzuwenden. Der Gewinn und das Einkommen 1984 der Klägerin sind um 90 000 DM zu erhöhen. Dies wirkt sich auf die Tarifbelastung in Höhe von 56 v.H. von 90 000 DM = 50 400 DM aus. Entsprechende Besteuerungsgrundlagen hat das FA in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 1984 fingiert festgestellt. Er ist insoweit rechtmäßig.

3. Auch die Annahme einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG in Höhe von 90 000 DM ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG ist zugleich andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG, wenn sie sich in der Form eines Mittelabflusses konkretisiert hat (vgl. BFH-Urteil vom 31.Oktober 1990 I R 47/88, BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255). Im Falle einer nicht erzielten Vermögensmehrung konkretisiert sich der Mittelabfluß nach den allgemeinen Realisationsgrundsätzen, wenn ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis auf den Gesellschafter übertragen wird. Entsprechend tritt der Mittelabfluß in dem Augenblick ein, in dem das zu übertragende Wirtschaftsgut aus dem Vermögen der Körperschaft ausscheidet. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß Besitz, Nutzungen und Lasten an der Eigentumswohnung noch in 1984 auf den Käufer K übergingen. Folglich trat die Konkretisierung des Mittelabflusses noch in 1984 ein. Die Ausschüttungsbelastung ist deshalb für 1984 herzustellen (§ 27 Abs.3 Satz 2 KStG). Sie löst eine Körperschaftsteuerminderung von 5/16 von 90 000 DM = 28 125 DM aus, weshalb die Körperschaftsteuer 1984 um insgesamt 50 400 DM ./. 28 125 DM = 22 275 DM höher festzusetzen war. Dem entspricht der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid, weshalb die Vorentscheidung kein Bundesrecht verletzt.