Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Liegt die Abfindung des aus einer Personengesellschaft ausscheidenden Gesellschafters unter dem Buchwert seines Kapitalanteils, so ergibt sich in Höhe des Unterschiedes für den verbleibenden Gesellschafter dann ein laufender Gewinn, wenn eindeutig festgestellt werden kann, daß der Teilwert des Kapitalanteils nicht unter dem Buchwert liegt.
In der Regel muß, wenn der Gesellschafter nicht verhältnismäßig kurze Zeit nach dem Beginn des Wirtschaftsjahrs ausscheidet, davon ausgegangen werden, daß er bis zum Zeitpunkt seines Ausscheidens am laufenden Gewinn dem Gesellschaftsvertrag entsprechend beteiligt sein sollte.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1, § 6/1/2, § 15/2, § 16/1/2
Tatbestand
Die Gesellschafter A. und B. lösten die OHG im Vertrag vom 20. Dezember 1954 mit Wirkung vom 30. November 1954 auf. Der Gesellschafter B. führte das Unternehmen mit Aktiven und Passiven weiter. Der Gesellschafter A. erhielt Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens, deren Buchwerte 23 850 DM und deren Teilwerte 25 200 DM betrugen, als Abfindung für die Aufgabe seines Kapitalkontos. Obwohl der Gesellschafter A. den Gesellschaftsvertrag erst mit Wirkung vom 31. Dezember 1955 gekündigt hatte, gestattete ihm der Gesellschafter B., vorzeitig, nämlich zum 30. November 1954, aus der Gesellschaft besonders mit Rücksicht darauf auszuscheiden, daß A. den von den X-Werken gekündigten Agenturvertrag mit Zustimmung dieser Firma fortzusetzen beabsichtigte.
Der laufende Gewinn der OHG für die Zeit vom 1. Januar bis 30. November 1954 betrug unstreitig 94 419 DM und entfiel nach dem Gesellschaftsvertrag mit 54 763 DM (58 v. H.) auf A. und mit 39 656 DM (42 v. H.) auf B. Unter Berücksichtigung dieser Gewinnverteilung betrugen die Kapitalkonten am 30. November 1954 bei A. 79 400 DM und bei B. 118 040 DM. Die OHG erklärte außer dem unstreitigen laufenden Gewinn für die Zeit vom 1. Januar bis 30. November 1954 von zusammen 94 419 DM einen auf B. entfallenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 40 000 DM. Sie ging dabei davon aus, daß der ausscheidende A. durch die Erlaubnis des B., die Vertretung der X-Werke allein fortzusetzen, einen Vermögenswert aus dem Betriebsvermögen der OHG in Höhe von 40 000 DM erhalten habe. Diese 40 000 DM stellten bei B. einen nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn dar. Das Finanzamt folgte der Erklärung der OHG und stellte den Gewinn der OHG für 1954 auf insgesamt 134 419 DM fest, wovon 79 656 DM auf B. und 54 763 DM auf A. entfielen.
Auf den Einspruch des A., der der Auffassung war, er habe bei der Auseinandersetzung in einer auch steuerlich zu berücksichtigenden Weise auf seinen Gewinnanteil für 1954 zugunsten des B. verzichtet, setzte das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung den Gesamtgewinn auf 94 419 DM herab, indem es keinen Veräußerungsgewinn des B. annahm. Es rechnete den laufenden Gewinn von 94 419 DM in voller Höhe B. zu und schloß sich damit der Auffassung des A. an.
Der Gesellschafter B. wandte sich mit der von ihm eingelegten Berufung gegen die Gewinnverteilung und gegen die Nichtanerkennung eines Veräußerungsgewinns und führte im wesentlichen folgendes aus. Das Finanzamt müsse von der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilung ausgehen. Der Auseinandersetzungsvertrag vom 20. Dezember 1954 biete keinen Anhalt für die Annahme, daß die Gesellschafter den laufenden Gewinn in einer anderen Weise hätten verteilen wollen. Zu Unrecht habe das Finanzamt einen Veräußerungsgewinn des B. in Höhe von 40 000 DM nicht anerkannt. Das Kapitalkonto des A. am 30. November 1954 von 24 637 DM müsse also um den auf ihn entfallenden Anteil am laufenden Gewinn von 54 763 DM erhöht werden. Es ergebe sich dann vor der Auseinandersetzung ein Kapitalkonto des A. von 79 400 DM. Für die Aufgabe dieses Kapitalkontos habe A. zunächst Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen mit einem Buchwert von 23 850 DM und einem Teilwert von 25 200 DM erhalten. Als Gegenleistung für die Aufgabe seines Anteils sei ferner der Wert der übernahme der Vertretung der X-Werke mit 40 000 DM anzusehen, der bei B. zu einem Veräußerungsgewinn führe und bei A. eine Gegenleistung für die Aufgabe seines Kapitalkontos darstelle. Ziehe man von dem Kapitalkonto des A. am 30. November 1954 in Höhe von 79 400 DM diese beiden Beträge, nämlich 25 200 DM und 40 000 DM ab, so ergebe sich ein Betrag von 14 200 DM, in dessen Höhe A. einen bei der einheitlichen Gewinnfeststellung zu berücksichtigenden Veräußerungsverlust erlitten habe. Es ergebe sich dann für B. ein Gewinnanteil von 79 656 DM (nämlich 39 656 DM laufender Gewinn und 40 000 DM Veräußerungsgewinn) und für A. ein Gewinnanteil von 40 653 DM, nämlich 54 763 DM laufender Gewinn abzüglich 14 200 DM Veräußerungsverlust. Der einheitlich festzustellende Gesamtgewinn betrage somit 120 219 DM. Der Veräußerungsverlust des A. in Höhe von 14 200 DM führe bei B. zu keiner Gewinnerhöhung, weil in Höhe dieses Betrages die Teilwerte der Gebäude und des Werkstattanbaus unter den Buchwerten vom 30. November 1954 lägen und B. deshalb in seiner Eröffnungsbilanz vom 1. Dezember 1954 diese Wirtschaftsgüter mit einem um 14 200 DM niedrigeren Betrag als den bisherigen Buchwerten anzusetzen habe.
Das Finanzamt und der Gesellschafter A. blieben bei ihrer Auffassung, daß B. keinen Veräußerungsgewinn von 40 000 DM erzielt habe und daß der laufende Gewinn im wesentlichen allein B. zuzurechnen sei. Unter Berücksichtigung des Umstandes, daß die Buchwerte der A. ausgehändigten Wirtschaftsgüter ( 23 850 DM) unter den Teilwerten (25 200 DM) lägen, ergebe sich folgende geringfügige änderung der einheitlichen Gewinnfeststellung. Der laufende Gewinnanteil des B. von 39 656 DM erhöhe sich nur um den Betrag von 54 200 DM, der dem von A. bei seinem Ausscheiden erlittenen Verlust (79 400 DM - 25 200 DM ) entspreche. Es ergebe sich dann, daß der laufende Gewinn von 94 419 DM mit 93 856 DM auf B. und mit 563 DM auf A. entfalle.
Das Finanzgericht gab der Berufung des Gesellschafters B. mit folgender Begründung statt. Der Auseinandersetzungsvertrag vom 20. Dezember 1954 könne nicht so ausgelegt werden, daß die bisherige vertragliche Gewinnverteilung dahin abgeändert worden sei, daß der Gewinn 1954 in voller Höhe dem Gesellschafter B. zugute kommen solle. Dagegen stimmte das Finanzgericht dem Finanzamt darin bei, daß die Vertretung der X-Werke für die OHG im Zeitpunkt der Auseinandersetzung keinen Wert mehr gehabt habe und deshalb bei dem Gesellschafter B. kein Veräußerungsgewinn entstanden sein könne. Denn die X-Werke AG hätten den Agenturvertrag am 16. November 1954 ordnungsmäßig mit Wirkung zum 30. November 1954 gekündigt und es habe ihnen freigestanden, mit wem sie einen neuen Agenturvertrag abschließen würden. Der ausscheidende Gesellschafter A. habe allerdings den auf ihn entfallenden Anteil des laufenden Gewinns in Höhe von 54 763 DM dafür hingegeben, um vorzeitig aus der OHG ausscheiden zu können.
Es liege auf seiner Seite kein Gewinnverzicht, sondern eine bei der einheitlichen Gewinnfeststellung nicht zu berücksichtigende Gewinnverwendung vor. Der laufende Gewinn von 94 419 DM sei daher in der einheitlichen Gewinnfeststellung mit 54 763 DM A. und mit 39 656 DM B. zuzurechnen. Keiner der Gesellschafter habe einen Veräußerungsgewinn oder einen Veräußerungsverlust erlitten. Die Kosten des Einspruchs- und des Berufungsverfahrens habe das Land zu tragen.
Der Gesellschafter A. erstrebt mit seiner Rb. die Wiederherstellung der Einspruchsentscheidung des Finanzamts. Der Auffassung des A. folgt der Vorsteher des Finanzamts in seiner Rb. mit der geringfügigen Abweichung, daß der laufende Gewinn von 94 419 DM nicht in voller Höhe, sondern nur in Höhe von 93 856 DM auf B. und mit 563 DM auf A zu verteilen sei.
Entscheidungsgründe
Die Rbn. sind begründet.
Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, daß für A. keine Veranlassung bestand, auf den ihm bis zum 30. November 1954 nach dem Gesellschaftsvertrag zustehenden Anteil am laufenden Gewinn zu verzichten. Es widerspricht in der Regel der Lebenserfahrung anzunehmen, daß ein aus einer Personengesellschaft ausscheidender Gesellschafter an dem bis zu seinem Ausscheiden erzielten laufenden Gewinn nicht beteiligt sein sollte. Die Höhe des Veräußerungsgewinns des ausscheidenden Gesellschafters errechnet sich, wie im Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofs VI 95/59 S vom 22. Juni 1961 (BStBl 1961 III S. 421, Slg. Bd. 73 S. 423) ausgeführt ist, allein nach dem Betrag, um den der Veräußerungspreis den Buchwert seines Anteils am Betriebsvermögen im Zeitpunkt seines Ausscheidens übersteigt. Von diesen Grundsätzen ging der Senat im Urteil I 273/60 vom 15. Mai 1961 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, § 15 EStG, Rechtsspruch 255) auch bei der Entscheidung der Frage aus, wie bei dem Ausscheiden eines Gesellschafters der laufende Gewinn von dem Veräußerungsgewinn abzugrenzen ist. Der Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust des ausscheidenden Gesellschafters ist in der Regel eine von dem betrieblichen Gewinn oder Verlust des laufenden Jahres unabhängige Größe.
Dagegen ist die Auffassung des Finanzgerichts unzutreffend, daß A. aus außerbetrieblichen Gründen, etwa um B. eine Schenkung zu machen, aus der OHG ausgeschieden sei und sich damit einverstanden erklärt habe, sich mit einem um 54 200 DM unter seinem Kapitalkonto liegenden Betrag abfinden zu lassen. Nur in diesem Fall komme es in Betracht, bei B. den ihm geschenkten Betrag von 54 200 DM als Einlage und bei A. als eine auf privaten Erwägungen beruhende Verfügung über seinen Gewinnanteil anzusehen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 498/38 vom 17. August 1938, RStBl 1938 S. 1068). Es kann dahingestellt bleiben, ob sich A. mit der Abfindung von 25 200 DM deshalb einverstanden erklärte, weil B. gegen die übernahme der Vertretung der X-Werke keine Einwendungen erhob oder weil A. sich wegen seiner Aufwendungen für seinen neuen, am 1. Dezember 1954 eröffneten Betrieb in einer Zwangslage befand. Denn in jedem Fall beeinflußten A. betriebliche Erwägungen und es ist nicht ersichtlich, welches selbständige Wirtschaftsgut A. durch den Verzicht auf 54 200 DM erworben und in seiner Eröffnungsbilanz zu aktivieren hätte. In der Rb. ist es nicht mehr streitig, daß Finanzamt und Finanzgericht zutreffend die Erzielung eines Veräußerungsgewinns bei B. in Höhe von 40 000 DM durch überlassung der Agentur für die X-Werke an A. verneinten. Da sich somit A. aus betrieblichen Gründen bereit fand, sein Kapitalkonto in Höhe von 79 400 DM gegen eine Sachwertabfindung von 25 200 DM aufzugeben, erlitt er einen Verlust von 54 200 DM. Nach Verrechnung dieses Verlusts mit seinem Anteil an dem laufenden Gewinn von 54 763 DM ergibt sich für A. ein Gewinnanteil von 563 DM. Das Urteil des Finanzgerichts muß aufgehoben werden, weil es A. einen zu hohen Gewinn zuwies.
Bei der Ermittlung der Höhe des auf B. entfallenden Gewinnanteils ist von seinem Anteil am laufenden Gewinn von 39 656 DM auszugehen und es ist zu prüfen, ob der Betrag von 54 200 DM, den A. weniger als sein Kapitalkonto erhielt und der seinen Gewinnanteil verminderte, bei B. zu einer entsprechenden Gewinnrealisierung und Erhöhung seines Gewinnanteils oder zu einer entsprechenden Herabsetzung der Buchwerte der B. nun allein gehörenden Wirtschaftsgüter führte. Zunächst ist festzustellen, daß eine Realteilung des Vermögens der OHG auf die beiden Gesellschafter (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 17/52 U vom 6. Mai 1952, BStBl 1952 III S. 183, Slg. Bd. 56 S. 473) nicht vorlag, weil das Unternehmen in seinem bisherigen Umfang im wesentlichen allein von B. fortgeführt wurde und die A. überlassenen Wirtschaftsgüter nicht die Fortführung eines eigenen Gewerbebetriebes gestatteten. Die Vertretung der X-Werke gehörte, da der Agenturvertrag gekündigt worden war, nicht mehr als immaterieller Wert zum Betriebsvermögen der OHG, als sich die Gesellschafter auseinandersetzten. A. erhielt also die Vertretung der X-Werke nicht aus dem Betriebsvermögen der OHG als immateriellen Wert. Sie wurde ihm vielmehr nach Kündigung des Vertrages durch die X-Werke übertragen. A. gründete einen neuen Betrieb, der nicht aus einer Realteilung der OHG hervorging.
Der Reichsfinanzhof vertrat mit Ausnahme des Urteils VI 210/38 vom 6. April 1938, Steuer und Wirtschaft 1938 Nr. 234, seit 1930 in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß zwar im allgemeinen bei einer Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters unter dem Nennbetrag seines Kapitalkontos bei dem verbleibenden Gesellschafter keine Gewinnrealisierung vorliege, weil aus dieser Abfindung in der Regel auf einen entsprechend geringeren Teilwert des Betriebsvermögens geschlossen werden könne. Von diesem Grundsatz sei aber dann eine Ausnahme zu machen, wenn eindeutig der tatsächliche Wert der Beteiligung des ausscheidenden Gesellschafters nicht unter dem Nennbetrag seines Kapitalkontos liege und ihn betriebliche Gründe veranlaßten, trotzdem gegen eine unter dem Wert seines Kapitalkontos liegende Abfindung auszuscheiden (Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1452/28 vom 17. Dezember 1930, RStBl 1931 S. 254; VI A. 128/37 vom 17. März 1937, Steuer und Wirtschaft 1937 II Spalte 499; VI 704/37 vom 23. März 1938, RStBl 1938 S. 639; VI 12/41 vom 17. September 1941, RStBl 1941 S. 842, und VI 405/42 vom 3. November 1943, Steuer und Wirtschaft 1944 Nr. 75). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an und behandelt damit in der Regel das Ausscheiden eines Gesellschafters für den anderen Gesellschafter nicht als ein Anschaffungsgeschäft und zieht daraus die Folgerung, daß bei einer eindeutig unter dem Wert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters liegenden Abfindung der Unterschied zum Buchwert des Kapitalkontos als Gewinn des Gesellschafters in Erscheinung tritt, dem der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters zuwächst, und daß die Gewinnrealisierung nicht durch eine entsprechende Herabsetzung der Buchwerte vermieden werden darf. Es liegt hier für den verbleibenden Gesellschafter kein Anschaffungsgeschäft im Sinne des § 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG, sondern ein sich im betrieblichen Bereich vollziehender Zuwachs von Vermögen vor. Dieser Vermögenszuwachs rechtfertigt es nicht, die in der Gesamtbilanz der Personengesellschaft angesetzten, die Teilwerte nicht übersteigenden Buchwerte herabzusetzen. Die Fortführung der Buchwerte führt bei B. in Höhe des Betrages von 54 200 DM zu einem dem Verlust des A. entsprechenden Gewinn von 54 200 DM, so daß der auf B. entfallende Gesamtgewinn 54 200 DM plus 39 656 DM = 93 856 DM beträgt.
Nach Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und der Einspruchsentscheidung des Finanzamts wird der laufende Gewinn für das Wirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 30. November 1954 auf 94 419 DM festgestellt und mit 93 856 DM dem früheren Gesellschafter B. und mit 563 DM dem früheren Gesellschafter A. zugerechnet.
Fundstellen
Haufe-Index 410418 |
BStBl III 1962, 233 |
BFHE 1962, 626 |
BFHE 74, 626 |
BB 1962, 587 |
DB 1962, 725 |