BFH Urteil vom 20.03.1987 - III R 197/83 | Steuer Office Basic | Steuern

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Leitsatz (amtlich)

Zinsen auf Darlehensforderungen, die auf vom Darlehensnehmer schenkweise zugewendeten Geldbeträgen beruhen, können Betriebsausgaben sein, wenn die Darlehensvereinbarung einem Fremdvergleich standhält.

Orientierungssatz

Überträgt der Vater seinem (minderjährigen) Kind durch notariellen Schenkungsvertrag einen Geldbetrag, den das Kind in einem weiteren Vertrag seinem Vater als Darlehen zur Verfügung stellt, so liegt keine aufschiebend bedingte Schenkung, sondern eine Schenkung unter Auflage vor (vgl. Beschluß des BayObLG vom 12.2.1974 BReg 1 Z 104/73). Der Auffassung des VIII. Senats des BFH im Urteil vom 10.4.1984 VIII R 134/81, daß bei solchen Sachverhalten eine Schenkung deshalb nicht vorliege, weil wegen der Rückzahlung der Geldbeträge der Vater nicht entreichert und das Kind nicht bereichert worden seien, kann nicht beigepflichtet werden.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1976 und 1977 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines Hotelbetriebs. Mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 21.Juli 1976 übertrug er seinen drei minderjährigen Kindern, die bei Vertragsabschluß durch eine vormundschaftsgerichtlich bestellte Pflegerin vertreten waren, je einen "Barbetrag" in Höhe von 33 000 DM. In einem schriftlichen Vertrag vom gleichen Tag gewährten die Kinder, wiederum vertreten durch die Pflegerin, dem Kläger Darlehen in Höhe von je 33 000 DM. Der Zins betrug 7 v.H. des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Reingewinns, höchstens jedoch 12 v.H. des Darlehensbetrags; die Höhe des Zinssatzes sollte bei wesentlichen Veränderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse überprüft werden. Die Darlehen konnten mit einjähriger Kündigungsfrist, frühestens zum 31.Dezember 1981, gekündigt werden. Die Verträge wurden vormundschaftsgerichtlich genehmigt. Am 26.November 1976 vereinbarte der Kläger mit seinen Kindern, die auch in diesem Fall von der Ergänzungspflegerin vertreten waren, folgende Vertragsänderungen: Die Mindestlaufzeit der Darlehen wurde auf ein Jahr herabgesetzt; nicht ausgezahlte Zinsen sollten mit 5,5 v.H. verzinst werden.

Der Kläger setzte die Zinszahlungen für die Streitjahre 1976 und 1977 als Betriebsausgaben vom Gewinn ab. Er machte geltend, daß die Zinsen auf Sparkonten der Kinder eingezahlt und nicht zu deren Berufsausbildung verwendet worden seien; die Kinder hätten frei über die eingezahlten Beträge verfügen können.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte in den endgültigen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1976 und 1977 die Zinsen nicht als Betriebsausgaben an. Im Einspruchsverfahren legten die Kläger einen Sicherungsübereignungsvertrag vom 26.November 1976 vor, worin der Kläger zur Sicherung des Darlehensrückzahlungsanspruchs seinen Kindern das in einer Anlage zum Vertrag aufgeführte Hotelinventar übereignete und die Kinder ihrerseits dem Kläger das Inventar leihweise zur Nutzung überließen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, daß die Darlehenszinsen keine Betriebsausgaben, sondern nach § 12 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbar seien. Die Darlehensschuld sei aus privaten Gründen entstanden; dem Betrieb seien keine neuen Mittel zugeführt worden. Deshalb sei die Zahlung der Zinsen nicht betrieblich veranlaßt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 29.Februar 1980 aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr 1976 auf ... DM und für das Streitjahr 1977 auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Darlehenszinsen sind als Betriebsausgaben vom Gewinn abzusetzen, wenn sie betrieblich veranlaßt sind (§ 4 Abs.4 EStG). Bei einem Darlehensvertrag zwischen Eltern und Kindern ist dies nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur der Fall, wenn der Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen worden ist, sein Inhalt den zwischen Fremden üblichen Darlehensregelungen entspricht und vereinbarungsgemäß tatsächlich durchgeführt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555 m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Darlehensforderung zwischen den Beteiligten schenkweise begründet worden ist (BFH-Urteil vom 1.Juni 1978 IV R 109/74, BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618). Auch in diesem Fall können die Darlehensschulden der Eltern Betriebsschulden sein; dies hat seinen Grund darin, daß für die einkommensteuerrechtliche Würdigung der private Entstehungsgrund einer Darlehensschuld nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ebenso unerheblich ist wie z.B. der eines Kommanditanteils oder einer stillen Beteiligung. Bei einer schenkweise begründeten Darlehensforderung zwischen Eltern und Kindern ist weitere Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit der Darlehenszinsen als Betriebsausgaben, daß auch der zugrunde liegende Schenkungsvertrag bürgerlich-rechtlich wirksam ist. Liegen diese Erfordernisse nicht vor, sind die als Darlehenszinsen gezahlten Beträge keine Betriebsausgaben und gemäß § 12 Nr.2 EStG nicht abzugsfähig.

Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 10.April 1984 VIII R 134/81 (BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705) entschieden, daß bei einer in einem notariellen Vertrag übernommenen Verpflichtung eines Vaters, seinen Kindern schenkweise Geldbeträge zuzuwenden, die sie vereinbarungsgemäß dem Vater wieder darlehensweise zur Verfügung zu stellen haben, zivilrechtlich die Hingabe des Geldbetrages durch den Vater nicht als Schenkung anzusehen sei und die Rückgabe durch die Kinder auch kein Darlehensgeschäft darstelle; es lägen hinsichtlich des Kapitals und der Zinsen lediglich bedingte Schenkungsversprechen vor. Der Senat kann offenlassen, ob er dieser Auffassung folgt. Denn der VIII. Senat hat seine Entscheidung ausdrücklich auf den Fall beschränkt, daß Schenkungs- und Darlehensverträge in einer Urkunde vereinbart worden sind. Dagegen sind im Streitfall beide Versprechen in verschiedenen Urkunden abgegeben worden.

Der Senat ist der Auffassung, daß in der im Streitfall zwischen dem Kläger und seinen Kindern getroffenen notariellen Vereinbarung zivilrechtlich ein Schenkungsvertrag mit Auflage zu sehen ist; die Auflage besteht darin, die geschenkten Geldbeträge als Darlehen dem Kläger zur Verfügung zu stellen. Der Senat folgt damit der Entscheidung des Bayrischen Obersten Landgerichts, das in diesen Fällen keine aufschiebend bedingte Schenkung, sondern eine Schenkung unter Auflage angenommen hat (Beschluß vom 12.Februar 1974 BReg 1 Z 104/73, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1974, 1142). Unter Auflage versteht man eine Nebenbestimmung zu einer Schenkung mit dem Inhalt, daß der Zuwendungsempfänger zu einem Tun oder Unterlassen verpflichtet ist; die Auflage macht --anders als die Bedingung-- das wirksame Entstehen des Rechtsgeschäfts nicht von einem künftigen ungewissen Ereignis abhängig. Eine Auflage ist auch dann gegeben, wenn durch sie der Gegenstand der Schenkung aufgezehrt wird (Bayrisches Oberstes Landesgericht in NJW 1974, 1142).

Im Streitfall hat das FG nicht festgestellt, ob der Kläger die Geldbeträge an seine Kinder ausgezahlt hat und diese sie an ihren Vater kurze Zeit später zurückgezahlt haben oder ob dies unterblieben ist. Für die Entscheidung des Falles kommt es darauf auch nicht an. Im erstgenannten Fall sind die Verträge aufgrund der Vorschriften der § 929 und § 607 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erfüllt worden; im zweitgenannten Fall ist der Anspruch aus einem Schenkungsversprechen nach § 607 Abs.2 BGB in einen Darlehensanspruch umgewandelt worden.

Der Auffassung des VIII.Senats im Urteil in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705, daß bei Sachverhalten, wie sie hier zu entscheiden sind, eine Schenkung deshalb nicht vorliege, weil wegen der Rückzahlung der Geldbeträge der Kläger nicht entreichert und seine Kinder nicht bereichert worden seien, kann nicht beigepflichtet werden. Auch im Fachschrifttum hat die Meinung des VIII.Senats weitgehend keine Zustimmung gefunden (ablehnend z.B. Tiedtke, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1985, 287; Blass, DStZ 1985, 374; Autenrieth, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 168; Lenz, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1985, 989). Eine Bereicherung der Kinder ist hier schon deshalb eingetreten, weil die Kinder nach Vollzug des Schenkungsvertrags bei Hingabe der Geldbeträge Gegenstände erworben haben, über die sie in der Zwischenzeit auch anderweitig wirksam verfügen oder in die ihre Gläubiger vollstrecken konnten, und weil sie im anderen Fall Gläubiger eines Darlehensanspruchs geworden sind. Dieses zivilrechtliche Ergebnis wird von der Finanzverwaltung auch für den Bereich der Schenkungsteuer angenommen (siehe Nolte, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1985/86, 193, 202). Damit wird durch die Bejahung einer rechtswirksam entstandenen und vollzogenen Schenkung im Streitfall auch eine einheitliche Beantwortung der anstehenden Frage für das Einkommensteuerrecht und Schenkungsteuerrecht erreicht.

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall davon auszugehen, daß Schenkungs- und Darlehensverträge zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind und daß auch die schenkweise Begründung der Darlehensforderungen deren einkommensteuerrechtliche Anerkennung im Streitfall nicht im Wege stehen.

Das FG hat jedoch keine ausreichenden Tatsachenfeststellungen dazu getroffen, ob der Inhalt der Darlehensverträge im Streitfall dem entspricht, was unter Fremden üblicherweise vereinbart wird, und ob die Verträge demgemäß tatsächlich vollzogen worden sind. Das FG-Urteil war daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Bei der erneuten Entscheidung wird das FG u.a. darauf zu achten haben, daß sich die Prüfung des Fremdvergleichs der abgeschlossenen Darlehensverträge auch darauf zu erstrecken hat, daß und inwieweit bei langfristigen Darlehensvereinbarungen nach den Vertragsmodalitäten die Realisierung des Zahlungsanspruchs der Kinder gesichert erscheint (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555 m.w.N.).