BFH Urteil vom 20.12.1994 - IX R 80/92 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erhöhte Absetzung nach § 7b EStG: Erwerb des Miteigentumsanteils des früheren Ehegatten und Wiederheirat, Nachholung nachträglicher Herstellungskosten beim Folgeobjekt, Übergangsregelung beim Folgeobjekt - Klagebefugnis bei Steuerfestsetzung über 0 DM und Abhängigkeit des Anspruchs auf Gewährung eines Zuschlags zum Kindergeld vom zu versteuernden Einkommen - Verzicht auf mündliche Verhandlung nur durch vertretungsberechtigte Person

Leitsatz (amtlich)

1. Erwirbt ein Ehegatte bei der Scheidung den Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten hinzu und haben die Eheleute für das Gesamtobjekt erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG beansprucht, so gilt jeder Miteigentumsanteil für den Objektverbrauch als selbständiges Objekt, und zwar auch dann, wenn der nunmehrige Alleineigentümer erneut heiratet.

2. Entstehen bei einem Folgeobjekt i.S. des § 7b Abs. 5 Sätze 4, 5 EStG nachträgliche Herstellungskosten, können diese nach Maßgabe des § 7b Abs. 3 EStG so behandelt werden, als wären sie bereits im ersten Jahr des Begünstigungszeitraums entstanden.

3. Nach Maßgabe des § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG können erhöhte Absetzungen auch in bezug auf ein Folgeobjekt wie Sonderausgaben abgezogen werden.

4. Ist die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt, kann der Steuerpflichtige mit der Klage begehren, das zu versteuernde Einkommen niedriger festzusetzen, soweit von der Höhe dieses Einkommens der Anspruch auf Gewährung eines Zuschlags zum Kindergeld abhängt.

Orientierungssatz

1. Mit diesem Recht korrespondiert andererseits wegen der insoweit gegebenen verfahrensrechtlichen Gleichstellung beider Verfahrensbeteiligten der Anspruch des FA, eine der Klage stattgebende Entscheidung durch das Revisionsgericht überprüfen zu lassen.

2. NV: Der Verzicht auf mündliche Verhandlung ist eine Prozeßhandlung, die ein nicht nach Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG vertretener Kläger persönlich nicht wirksam abgeben kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.2.1991 II R 63/88).

Normenkette

EStG 1987 § 7b Abs. 3, 5 Sätze 4-5, § 21; EStG § 52 Abs. 21 S. 4; FGO § 40 Abs. 2; BKGG § 11a; EStG 1987 § 7b Abs. 6; FGO § 90a; BFHEntlG Art. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 13.04.1992; Aktenzeichen 5 K 2812/91)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) haben im Dezember 1983 geheiratet. Sie wurden von diesem Jahr an zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger und seine frühere Ehefrau hatten im Jahr 1981 das Einfamilienhausgrundstück A-Straße zu Miteigentum zu je 1/2 erworben und dafür erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch genommen. Nachdem sie vom Mai 1982 an dauernd getrennt gelebt hatten, waren sie im Jahre 1983 geschieden worden. Im Rahmen des Scheidungsverfahrens hatte die frühere Ehefrau dem Kläger im Oktober 1983 ihren Miteigentumsanteil an dem Einfamilienhausgrundstück übertragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ bei der Festsetzung der Einkommensteuer der Kläger für 1983 bis 1986 antragsgemäß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG für das gesamte Haus A-Straße zum Abzug zu. Die Absetzungen wirkten sich in den Veranlagungszeiträumen 1983 und 1984 steuermindernd aus. Im November 1985 veräußerte der Kläger das Grundstück. Das wirtschaftliche Eigentum ging erst am 31. März 1986 auf die Erwerber über.

Die Kläger erwarben im November 1985 das Einfamilienhausgrundstück B-Straße zu hälftigem Miteigentum zur Selbstnutzung. Nachdem das FA bei der Veranlagung für das Jahr 1986 wegen Objektverbrauchs für dieses Objekt keine erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG zugelassen hatte, beantragten die Kläger für die Streitjahre (1987 und 1988) die Nachholung erhöhter Absetzungen mit der Begründung, es handele sich um ein Zweitobjekt. Das FA gewährte im Rahmen der Steuerbegünstigung für die eigengenutzte Wohnung für das Haus B-Straße als Folgeobjekt erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG von 5 v.H. der Bemessungsgrundlage. Für 1988 erhöhte es dabei die Bemessungsgrundlage um die in diesem Jahr entstandenen nachträglichen Herstellungskosten von 24 000 DM, errechnete ein zu versteuerndes Einkommen von 10 887 DM und setzte die Einkommensteuer nach Abzug der Kinderermäßigung nach § 34f EStG auf 0 DM fest.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrten die Kläger, für das Haus B-Straße für 1987 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in Höhe von 10 515 DM aus den Jahren 1985 und 1986 nachzuholen und für 1988 einen zusätzlichen Betrag von 3 600 DM (15 v.H. der nachträglichen Anschaffungskosten) abzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Kläger könnten die begehrten Absetzungen nach § 7b EStG nachholen. Bei dem Haus B-Straße handele es sich nicht um ein sog. Folgeobjekt, sondern um ein selbständig begünstigtes Zweitobjekt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 7b Abs. 5 EStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klage gegen die während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide, die auf Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens wurden (§§ 68, 121, 123 Satz 2 FGO), ist unbegründet, soweit sie die Steuerfestsetzung für das Jahr 1987 betrifft, und begründet, soweit sie sich auf das Jahr 1988 bezieht.

I. Veranlagungszeitraum 1987:

1. Den Klägern standen für die Jahre 1985 und 1986 für das Haus B-Straße wegen Objektverbrauchs keine erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG zu. Eine Nachholung solcher Absetzungen im Streitjahr 1987 scheidet daher aus.

Der Objektverbrauch nach § 7b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 EStG ist eingetreten, weil die Kläger erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG für zwei begünstigte Objekte, nämlich die beiden Miteigentumsanteile an dem Haus A-Straße, in Anspruch genommen haben und diese Absetzungen sich in den Jahren 1983 und 1984 steuermindernd ausgewirkt haben.

a) Das erste der beiden Objekte, für die die Kläger als Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG beanspruchen konnten, war nach § 7b Abs. 6 Satz 1 EStG der ursprüngliche Miteigentumsanteil des Klägers am Haus A-Straße.

b) Das zweite begünstigte Objekt war der Miteigentumsanteil an diesem Haus, den der Kläger von seiner früheren Ehefrau erworben hat. Das Haus war nach § 7b Abs. 6 Satz 2 EStG als ein einziges begünstigtes Objekt zu beurteilen, solange der Kläger und seine frühere Ehefrau die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllten. Da die früheren Eheleute vom Mai 1982 an dauernd getrennt lebten, fielen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG weg. Die Miteigentumsanteile der damaligen Eheleute waren nunmehr jeweils als begünstigtes Objekt entsprechend der Grundregel des § 7b Abs. 6 Satz 1 EStG zu behandeln, da der bisher durch § 7b Abs. 6 Satz 2 EStG suspendierte Objektverbrauch wieder auflebte (ständige Rechtsprechung; vgl. Senatsurteile vom 21. Februar 1991 IX R 199/87, BFHE 163, 557, BStBl II 1991, 570, und vom 11. Mai 1993 IX R 10/90, BFH/NV 1994, 92, jeweils m.w.N.).

Die Miteigentumsanteile blieben für den Objektverbrauch auch selbständige Objekte, nachdem der Kläger Alleineigentümer des Hausgrundstücks geworden war (Senatsurteil in BFH/NV 1994, 92, m.w.N.). Diese, an dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 7b Abs. 6 Satz 2 EStG orientierte Beurteilung läßt keine ungerechtfertigte Benachteiligung von Eheleuten erkennen (Senatsurteil in BFH/NV 1994, 92 m.w.N.).

Die beiden Miteigentumsanteile blieben in bezug auf den Objektverbrauch auch nach der Heirat der Kläger selbständige Objekte. Aus § 7b Abs. 6 Satz 2 EStG ergibt sich nichts anderes. Diese Vorschrift bezieht sich nur auf begünstigte Objekte, die ausschließlich dem Steuerpflichtigen und seinem Ehegatten zuzurechnen sind, nicht aber auf nur einem der Ehegatten zuzurechnende Miteigentumsanteile, die für den Objektverbrauch als selbständige Objekte zu beurteilen sind. Da sich die von den Klägern beanspruchten erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG für den vom Kläger hinzuerworbenen Miteigentumsanteil in den Jahren 1983 und 1984 steuerlich ausgewirkt haben, hat sich der Objektverbrauch auf diesen Miteigentumsanteil als zweites begünstigtes Objekt der Kläger konkretisiert (Senatsurteile in BFH/NV 1994, 92; vom 28. Juli 1993 IX R 74/91, BFHE 171, 562, BStBl II 1994, 921).

c) Als Folgeobjekt i.S. des § 7b Abs. 5 Sätze 4 und 5 EStG war das Haus B-Straße im Veranlagungszeitraum 1986 noch nicht begünstigt. Zwar hatte der Kläger das Grundstück A-Straße bereits im Jahr 1985 veräußert. Entscheidend ist aber nach § 7b Abs. 5 Satz 5 Halbsatz 2 EStG, daß ihm dieses Grundstück im Jahr 1986 zunächst noch als wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet wurde (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--).

2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung für das Streitjahr 1987 aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

II. Veranlagungszeitraum 1988:

Die Revision und die Klage bezüglich des Streitjahres 1988 sind zulässig. Die Klage ist insoweit begründet, als die Kläger die in diesem Jahr angefallenen nachträglichen Herstellungskosten auf das Jahr 1987 zurückbeziehen und hierfür im Jahr 1988 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in Höhe von 5 v.H. nachholen können.

1. Die Revision des FA ist zulässig.

Das FA begehrt zwar nicht eine Änderung der Höhe der für das Streitjahr festgesetzten Steuer, insbesondere nicht eine höhere Steuer als 0 DM. Dennoch ist das FA durch die Vorentscheidung beschwert. Es besteht auch ein Rechtsschutzbedürfnis des FA für die Anrufung des Revisionsgerichts.

Wie unten unter 2. dargelegt ist, sind die Kläger ausnahmsweise durch den angefochtenen Steuerbescheid beschwert, obwohl das FA die Steuer auf 0 DM festgesetzt hat. Daraus folgt das Recht der Kläger, den Steuerbescheid gerichtlich überprüfen zu lassen. Andererseits korrespondiert mit diesem Recht wegen der insoweit gegebenen verfahrensrechtlichen Gleichstellung beider Verfahrensbeteiligten der Anspruch des FA, eine der Klage stattgebende Entscheidung durch das Revisionsgericht überprüfen zu lassen.

2. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 1988 ist zulässig, obwohl die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt ist.

Von dem Grundsatz, wonach eine Einkommensteuerfestsetzung auf 0 DM den Steuerpflichtigen nicht beschwert und deshalb eine Klage gegen einen solchen Bescheid gemäß § 40 Abs. 2 FGO unzulässig ist, besteht eine Ausnahme, soweit eine Besteuerungsgrundlage für ein anderes Verfahren maßgeblich ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1989 I R 174/86, unter II. 2., BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91). Dies trifft im Streitfall zu.

a) Die der Steuerfestsetzung zugrundeliegende Höhe des zu versteuernden Einkommens ist maßgeblich für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe ein Zuschlag zum Kindergeld nach § 11a des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) zu gewähren ist.

Nach § 11a Abs. 1 Satz 1 BKGG erhöht sich das Kindergeld für die Kinder, für die dem Berechtigten der Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG zusteht, um den nach § 11a Abs. 6 BKGG bemessenen Zuschlag, wenn das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) des Berechtigten geringer ist als der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das zu versteuernde Einkommen wird gemäß § 11a Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 BKGG berücksichtigt, soweit und wie es der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Ist die tarifliche Einkommensteuer nach § 32a Abs. 5 oder 6 EStG berechnet worden, tritt an die Stelle des Grundfreibetrages das Zweifache dieses Betrages (§ 11a Abs. 1 Satz 3 BKGG).

b) Das zu versteuernde Einkommen ist ein steuerrechtliches Tatbestandsmerkmal, das grundsätzlich im Besteuerungsverfahren festgestellt wird. Soweit darüber in diesem Verfahren Entscheidungen getroffen werden, kommt diesen Tatbestandswirkung für den Anspruch auf Kindergeld zu; die Kindergeldkassen sind an diese Entscheidungen gebunden. Begehrt ein Antragsteller den Ansatz eines gegenüber dem Steuerbescheid geringeren zu versteuernden Einkommens, muß er diesen abändern lassen (Büttner, Das Kindergeld, 2. Aufl., S.60; vgl. auch Wickenhagen/Krebs, Bundeskindergeldgesetz, § 11a Rdnr.41f.). Ggf. ist die Höhe des zu versteuernden Einkommens im Rechtsstreit zwischen Steuerpflichtigem und FA zu bestimmen.

c) Im Streitfall ist entscheidend, ob das zu versteuernde Einkommen für 1988 wie vom FA angenommen 10 887 DM oder wie vom FG festgesetzt 7 287 DM beträgt. Nur die vom FG in der Vorentscheidung festgesetzte Höhe des zu versteuernden Einkommens liegt unter dem Zweifachen des gemäß § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG für 1988 anzusetzenden Grundfreibetrags.

3. Die Kläger können die im Streitjahr 1988 entstandenen nachträglichen Herstellungskosten nach § 7b Abs. 3 Sätze 2, 3 EStG auf das Jahr 1987 zurückbeziehen und im Jahr 1988 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG hierauf nachholen. Für die Jahre 1985 und 1986 haben sie diese Möglichkeit nicht; das Objekt B-Straße war in diesen Jahren noch nicht nach § 7b EStG begünstigt (oben I.).

Nachträgliche Herstellungskosten, die bis zum Ende des dritten auf das Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung folgenden Jahres entstehen, können nach § 7b Abs. 3 Sätze 2, 3 EStG abweichend von § 7a Abs. 1 EStG vom Jahr ihrer Entstehung an so behandelt werden, als wären sie bereits im ersten Jahr des Begünstigungszeitraums entstanden.

Diese Regelung gilt auch für nachträgliche Herstellungskosten, die bei einem Folgeobjekt i.S. des § 7b Abs. 5 Sätze 4, 5 EStG anfallen. Für das Folgeobjekt beginnt nämlich nach diesen Vorschriften ein selbständiger, allerdings abgekürzter Begünstigungszeitraum mit der Folge, daß die Rückbeziehungs- und Nachholmöglichkeiten des § 7b Abs. 3 EStG anzuwenden sind (ebenso Boeker in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7b Anm. 125; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 7b EStG Rz. 784; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/ Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7b Rz. 94; vgl. zur vergleichbaren Problematik bei § 10e EStG Boeker, a.a.O., § 10e Anm. 113; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG Rn.136; Blümich/Erhard, a.a.O., § 10e EStG Rz. 474 f.; Stuhrmann, a.a.O., § 10e Rz. 115; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm. 382; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 10e Anm. 8 f.; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10e Rdnr.E 18; Abs. 44 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 25. Oktober 1990, BStBl I 1990, 626).

Die Kläger können die erhöhten Absetzungen von 5 v.H. auf die auf das Jahr 1987 zurückbezogenen nachträglichen Herstellungskosten im Jahr 1988 nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie Sonderausgaben abziehen. Diese Übergangsvorschrift regelt zwar nicht ausdrücklich den Fall, daß in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 an die Stelle des begünstigten Erstobjekts ein Folgeobjekt i.S. des § 7b Abs. 5 Sätze 4, 5 EStG tritt. Da der Gesetzgeber mit der Übergangsregelung das Ziel verfolgt, das Vertrauen der betroffenen Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der nach früherem Recht bestehenden Vergünstigungen zu schützen und den Besitzstand zu wahren (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1991 X R 116/89, BFHE 165, 267, BStBl II 1992, 736, unter 2. b, cc; Schmidt/Drenseck, a.a.O., Anm. 3 a aa), ist die Übergangsregelung auch auf Folgeobjekte anzuwenden.

4. Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung auch für das Streitjahr 1988 aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das vom FA ermittelte zu versteuernde Einkommen für 1988 ist um 5 v.H. der nachträglichen Herstellungskosten von 24 000 DM, also um 1 200 DM, auf 9 687 DM herabzusetzen.

++/ III. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Klage führt zwar bezüglich des Jahres 1988 zu einer Herabsetzung des zu versteuernden Einkommens. Dies ist aber nicht entscheidend. Maßgeblich ist vielmehr, daß die Kläger damit das von ihnen verfolgte Ziel, einen Kindergeldzuschlag nach § 11a BKGG zu erhalten, nicht erreichen. Das zu versteuernde Einkommen von 9 687 DM ist höher als das Zweifache des gemäß § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG für 1988 anzusetzenden Grundfreibetrags, so daß ein Anspruch auf einen Kindergeldzuschlag nicht besteht.

2. Der Senat entscheidet durch Gerichtsbescheid (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90a FGO). Die Kläger haben sich zwar mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Der Verzicht auf mündliche Verhandlung ist aber eine Prozeßhandlung, die die nicht nach Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vertretenen Kläger persönlich nicht wirksam abgeben können (BFH-Urteil vom 20. Februar 1991 II R 63/88, unter 7., BFHE 164, 114, BStBl II 1991, 541). /++