Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer. Finanzgerichtsordnung. Anforderung an Revisionsbegründung. atypische Unterbeteiligung. Bestellung eines Nießbrauchs an Kommanditanteil aufgrund Erbauseinandersetzung
Leitsatz (amtlich)
1. Verweist der Kläger zur Begründung seiner Revision im wesentlichen nur auf ein FG-Urteil, das sich eingehend mit der auch im Streitfall zwischen den Beteiligten umstrittenen Rechtsfrage beschäftigt und das rechtliche Überlegungen enthält, die noch keinen Niederschlag im angefochtenen Urteil gefunden haben, entspricht die Revisionsbegründung den Erfordernissen des § 120 Abs. 2 FGO.
2. Ist ein Steuerpflichtiger als Kommanditist an einer KG beteiligt, so sind an seinem Gewinnanteil i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nur dann „mehrere Personen beteiligt” (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977), mit der Folge, daß ihnen Teile des KG-Gewinnanteils zuzurechnen sind, wenn zwischen ihm und den anderen Personen hinsichtlich des Kommanditanteils eine Mitunternehmerschaft, insbesondere eine „andere Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist” i.S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG besteht, z.B. eine atypische Unterbeteiligungsgesellschaft.
3. Räumt ein Kommanditist einem Dritten schenkweise einen reinen Ertragsnießbrauch, insbesondere einen Nießbrauch am sog. Gewinnstammrecht des KG-Anteils ein – unterstellt, daß zivilrechtlich ein Gewinnstammrecht überhaupt existiert und mit einem Nießbrauch belastbar ist–, so wird der Nießbraucher damit grundsätzlich nicht Mitunternehmer i.S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG im Verhältnis zum Kommanditisten. Die Rechte und Pflichten des Ertragsnießbrauchers entsprechen vielmehr, wirtschaftlich betrachtet, so weitgehend denen eines Zessionars künftiger Gewinnansprüche, daß er einkommensteuerrechtlich diesem gleichgestellt ist. Dies gilt auch, wenn der Ertragsnießbrauch, insbesondere der Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines KG-Anteils, nicht schenkweise, sondern z.B. vermächtnisweise oder im Rahmen einer Erbauseinandersetzung, deren Gegenstand der KG-Anteil ist, eingeräumt wird.
4. Zur Zurechnung der Gewinnanteile, die auf den mit einem Ertragsnießbrauch belasteten KG-Anteil entfallen und zur Frage, ob sich die Verpflichtung zur Abführung bestimmter Teile des KG-Gewinnanteils an den Ertragsnießbraucher beim Kommanditisten einkommensmindernd auswirkt.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; FGO § 120 Abs. 2
Tatbestand
Der Kaufmann D war als Kommanditist an der D-KG und an der S-KG beteiligt gewesen. D ist am … August 1970 verstorben. Er wurde zu je 1/5 von seinen Kindern A, dem Beigeladenen, B, C und E und zu je 1/10 von seinen Enkelkindern F und G beerbt.
Am 26. August 1970 schlossen die Erben des D einen notariell beurkundeten Erbauseinandersetzungsvertrag. Darin war u.a. vereinbart:
- Entsprechend einer testamentarischen Anordnung des verstorbenen D erhält der Beigeladene die Kommanditbeteiligung an der D-KG einschließlich Privatkonto des Erblassers und die Kommanditbeteiligung an der S-KG einschließlich Festgeldkonto des Erblassers; demgemäß treten die übrigen Erben ihre Gesamthandsanteile an diesen Vermögensgegenständen von je 1/5 bzw. 1/10 an den Beigeladenen ab (§ 4).
- Der Beigeladene räumt den übrigen Erben auf die Dauer von 10 Jahren den Nießbrauch an dem Kommanditanteil an der S-KG (ohne Festgeldkonto) ein, und zwar dergestalt, daß der Beigeladene „als neuer Anteilseigner nach einer Vorabverzinsung von 8 % seines Kapitals 20 % vom Gewinn erhält und die Nießbrauchsgemeinschaft die restlichen 80 % zu gleichen Teilen” (§ 4).
- Der Beigeladene zahlt „als Gegenleistung für die im vorstehenden aufgeführten Abtretungen” an die übrigen Erben bestimmte Beträge, die in 10 Jahresraten zu leisten und mit 6 % zu verzinsen sind (§ 8, § 9).
Im Hinblick auf die im Vertrag vom 26. August 1970 übernommene Verpflichtung zu Ausgleichszahlungen an die übrigen Erben nahm der Beigeladene einen Kredit auf; für diesen wandte er im Streitjahr 1974 … DM an Zinsen auf.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA–) vertrat die Auffassung, daß durch die Bestellung eines „Nießbrauchs” am Kommanditanteil des Beigeladenen an der S-KG („Reingewinn Nießbrauch” am „Gewinnstammrecht des Hauptbeteiligten”) eine „Nießbrauchs-Nutzungsgemeinschaft”, bestehend aus dem Beigeladenen als Anteilseigner und den übrigen Miterben als Nießbraucher, entstanden sei, die jetzige Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin); für diese Nutzungsgemeinschaft seien einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen durchzuführen, deren Gegenstand der Gewinnanteil des Beigeladenen an der S-KG ist.
In der Gewinnfeststellungserklärung der Nutzungsgemeinschaft für das Streitjahr 1974 sind die vom Beigeladenen aufgewendeten Zinsen von … DM als Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen abgezogen.
Das FA vertrat im Rahmen der Gewinnfeststellung 1974 für die Nutzungsgemeinschaft jedoch die Rechtsansicht, die Zinsen seien keine Betriebsausgaben. Erbfall und Erbauseinandersetzung seien ein einheitlicher und unentgeltlicher Vorgang, keine Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfte; der unentgeltliche Charakter von Erbfall und Erbauseinandersetzung gebe dem Gesamtvorgang das Gepräge. Die in diesem Zusammenhang eingegangenen Darlehensverbindlichkeiten stünden nicht im Zusammenhang mit den gewerblichen Einkünften aus der Kommanditbeteiligung an der S-KG (Feststellungsbescheid vom 3. Januar 1977; Einspruchsentscheidung vom 20. September 1977). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Zinsen seien keine Betriebsausgaben. Nur der entgeltliche Erwerb einer Kommanditbeteiligung und seine Finanzierung wären betriebliche Vorgänge. Der Beigeladene habe die Kommanditbeteiligung an der S-KG aber unentgeltlich erworben. Mit der Revision, die das FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung zuließ, beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben anzuerkennen. Die Klägerin rügt dem Sinne nach Verletzung materiellen Rechts. Sie verweist auf ein Urteil des FG Düsseldorf (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG– 1979, 481), mit dem eingehend und überzeugend begründet worden sei, daß Schuldzinsen Betriebsausgaben seien, wenn ein Miterbe im Rahmen einer Erbauseinandersetzung einen Kommanditanteil erwerbe und in diesem Zusammenhang wegen der an die Miterben zu leistenden Ausgleichszahlungen einen Kredit aufnähme. Die Klägerin macht sich die Begründung dieses FG-Urteils zu eigen und beantragt, das vorliegende Revisionsverfahren bis zur Entscheidung über die Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf –Revisionsverfahren IV R 138/79– auszusetzen.
Das FA beantragt, die Revision mangels hinreichender Auseinandersetzung mit den Gründen der Vorentscheidung als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision ist zulässig. Entgegen der Meinung des FA genügt die Revisionsbegründung der Klägerin den Erfordernissen des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klägerin verweist zur Begründung ihrer Revision im wesentlichen nur auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 29. Mai 1979, abgedruckt in EFG 1979, 481. Durch diese Bezugnahme wird jedoch hinreichend deutlich, daß und aus welchen Gründen die Klägerin das angefochtene Urteil für unrichtig hält; denn das zitierte Urteil des FG beschäftigt sich eingehend mit der auch im Streitfall zwischen den Beteiligten umstrittenen Rechtsfrage, ob Zinsen für einen Kredit, den ein Miterbe im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Kommanditanteils im Wege der Erbauseinandersetzung aufgenommen hat, als (Sonder-)Betriebsausgaben abzugsfähig sind; das Urteil enthält hierzu rechtliche Überlegungen, die noch keinen Niederschlag in dem angefochtenen Urteil gefunden haben, und die demgemäß die rechtliche Beurteilung der erwähnten Rechtsfrage im angefochtenen Urteil beeinflussen könnten.
2. Die Revision muß aber im Ergebnis als unbegründet zurückgewiesen werden, ohne daß der Senat im vorliegenden Verfahren über die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen als Betriebsausgaben entscheiden kann. Denn das FA durfte keinen Gewinnfeststellungsbescheid für die „Nutzungsgemeinschaft D” erlassen, dessen Gegenstand der Anteil des Beigeladenen am Gewinn der S-KG ist, weil zwischen dem Beigeladenen (in seiner Eigenschaft als Kommanditist der S-KG) und den übrigen Miterben als Nießbraucher keine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestand; demgemäß ist der Senat außerstande, diesen zu Unrecht erlassenen Gewinnfeststellungsbescheid, wie von der Klägerin beantragt, in der Weise zu ändern, daß für den Beigeladenen ein um Sonderbetriebsausgaben in Höhe der Schuldzinsen niedrigerer Gewinnanteil festgestellt wird. Dem Beigeladenen bleibt aber unbenommen, die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben anteilig im Rahmen der Gewinnfeststellungsverfahren für die S-KG und die D-KG zur Geltung zu bringen; soweit die Feststellungsbescheide für diese KG'en bereits bestandskräftig sein sollten, könnten diese Bescheide ggf. gemäß § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert werden.
a) Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, „wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind”.
Ist ein Steuerpflichtiger als Kommanditist (Mitunternehmer) an einer KG beteiligt, so sind an dem auf die Kommanditbeteiligung entfallenden Anteil am Gewinn der KG (Gewinnanteile i.S. von § 15 –Abs. 1– Nr. 2 Halbsatz 1 EStG) einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nur dann „mehrere Personen beteiligt”, und zwar in einer Weise, daß ihnen Teile des KG-Gewinnanteils zuzurechnen sind, wenn zwischen dem Kommanditisten (Mitunternehmer) und anderen Personen hinsichtlich des Kommanditanteils eine Mitunternehmerschaft, insbesondere eine „andere Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist” i.S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG besteht, z.B. eine atypische Unterbeteiligungsgesellschaft. Denn Personen, an die der Kommanditist Teile seines KG-Gewinnanteils abführt, beziehen nicht schon deshalb eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG, weil sie gegenüber dem Kommanditisten Anspruch auf Teile seines KG-Gewinnanteils und diese auch erhalten; sie müssen vielmehr in eigener Person den Tatbestand des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG verwirklichen, d.h. im Verhältnis zum Kommanditisten Mitunternehmer sein, wenn ihnen die Teile des KG-Gewinnanteils, auf die sie gegenüber dem Kommanditisten Anspruch haben, als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Gewinnanteile i.S. von § 15 –Abs. 1– Nr. 2 Halbsatz 2 EStG) zugerechnet werden sollen.
b) Räumt ein Kommanditist einem Dritten schenkweise einen reinen Ertragsnießbrauch, insbesondere einen Nießbrauch am sog. Gewinnstammrecht des KG-Anteils ein –unterstellt, daß zivilrechtlich ein Gewinnstammrecht überhaupt existiert und mit einem Nießbrauch belastbar ist–, so wird der Nießbraucher damit grundsätzlich nicht Mitunternehmer i.S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG im Verhältnis zum Kommanditisten. Denn die Rechtsstellung eines derartigen Ertragsnießbrauchers, insbesondere eines Nießbrauchers am Gewinnstammrecht, genügt im allgemeinen den durch Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko gekennzeichneten Kriterien des Rechtstypus „Mitunternehmer” nicht; seine Rechte und Pflichten entsprechen vielmehr, wirtschaftlich betrachtet, so weitgehend denen eines Zessionars künftiger Gewinnansprüche, daß er einkommensteuerrechtlich diesem gleichgestellt ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH– vom 13. Mai 1976 IV R 83/75, BFHE 119, 63, BStBl II 1976, 592). Der Ertragsnießbraucher, insbesondere der Nießbraucher am Gewinnstammrecht, erlangt lediglich ein – unterstellt dingliches– Recht, dessen Inhalt auf einen gegen den (jeweiligen) Kommanditisten gerichteten Anspruch auf Auszahlung bestimmter Bruchteile des KG-Gewinnanteils beschränkt ist. Er ist nicht befugt, die mit dem Kommanditanteil verbundenen Verwaltungsrechte, wie z.B. das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der KG, das Widerspruchsrecht nach § 164 des Handelsgesetzbuches (HGB) usw. innerhalb der KG, als im Verhältnis zu den anderen Gesellschaftern der KG auszuüben. Er kann auch vom Kommanditisten nicht verlangen, daß dieser von seinen Verwaltungsrechten in der KG in bestimmter Weise Gebrauch macht, es sei denn, dies ist bei der Bestellung des Ertragsnießbrauchs ausdrücklich vereinbart. Schließlich hat der Ertragsnießbraucher auch keinen Anteil an der durch den Kommanditanteil repräsentierten Vermögenssubstanz und ihrer Wertsteigerungen. Ihm gebührt –anders als einem atypischen stillen Unterbeteiligten– beim Ausscheiden des Kommanditisten aus der KG kein Teil eines etwaigen Abfindungsgewinns und bei der Liquidation der KG kein Teil eines etwaigen Liquidationsgewinnanteils.
Diese Rechtsgrundsätze sind in gleicher Weise anzuwenden, wenn der Ertragsnießbrauch, insbesondere der Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines KG-Anteils, nicht schenkweise, sondern z.B. vermächtnisweise oder im Rahmen einer Erbauseinandersetzung, deren Gegenstand der KG-Anteil ist, eingeräumt wird. Denn auch in diesem Falle erlangt der Ertragsnießbraucher nur eine Rechtsposition, die für seine Qualifikation als Mitunternehmer im Verhältnis zum Kommanditisten nicht ausreicht.
Danach sind die Gewinnanteile, die auf den mit einem Ertragsnießbrauch, insbesondere einem Nießbrauch am Gewinnstamm recht belasteten KG-Anteil nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels der KG entfallen, einkommensteuerrechtlich allein dem Kommanditisten zuzurechnen, denn nur dieser hat den Tatbestand des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG verwirklicht. Allerdings ist zu prüfen, ob sich die Verpflichtung zur Abführung bestimmter Teile des KG-Gewinnanteils an den Ertragsnießbraucher (und ihre Erfüllung) beim Kommanditisten im Einzelfalle, soweit nicht § 12 Nr. 2 EStG eingreift, einkommensmindernd auswirkt, z.B. in der Form von Sonderbetriebsausgaben, die bei der Gewinnfeststellung der KG anzusetzen sind, oder in der Form von Sonderausgaben, die bei der Einkommensteuerveranlagung des Kommanditisten zu berücksichtigen sind.
c) Im Streitfall ist nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils und dem Vorbringen der Prozeßbeteiligten unter Berücksichtigung des Akteninhalts davon auszugehen, daß die übrigen Miterben (und Mitglieder der Nutzungsgemeinschaft) im Verhältnis zum Beigeladenen nicht Mitunternehmer sind. Der Beigeladene hat den übrigen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung an der Kommanditbeteiligung an der S-KG befristet einen Nießbrauch zu Bruchteilen eingeräumt, der für die Nießbrauchsberechtigten nur ein Recht auf einen bestimmten Hundertsatz des auf den KG-Anteil entfallenden Gewinnanteils begründet, und der demgemäß vom FA zutreffend als „Reingewinn-Nießbrauch” am „Gewinnstammrecht des Hauptbeteiligten” bezeichnet wurde. Die auf diese Weise erlangte Rechtsposition des Nießbrauchsberechtigten bleibt erheblich hinter der eines als Mitunternehmer zu wertenden atypischen stillen Unterbeteiligten zurück, insbesondere, weil sie keine Teilhabe an der durch den KG-Anteil vermittelten Vermögenssubstanz und ihren Wertsteigerungen gewährt. Dieser Fehlbestand im Bereich des Kriteriums „Unternehmerrisiko” wird nicht durch einen Überbestand im Bereich des Kriteriums „Unternehmerinitiative” ausgeglichen; es ist weder festgestellt noch vorgetragen, daß die Nießbrauchsberechtigten auf die Ausübung der mit der Kommanditbeteiligung verbundenen Verwaltungsrechte nennenswerten Einfluß hatten.
d) Auch die Vorschrift des § 180 Abs. 2 AO 1977 rechtfertigt keine gesonderten Feststellungsbescheide für die „Nutzungsgemeinschaft”. „Gegenstand der Einkunftserzielung” ist der Kommanditanteil an der S-KG. An diesem Gegenstand ist nur der Beigeladene beteiligt; die sog. Nießbraucher erhalten nur vom Beigeladenen bestimmte Leistungen, die sich nach dem Ertrag des Kommanditanteils berechnen.
e) Schließlich ist auch § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht einschlägig, weil diese Vorschrift gemeinschaftliche Einkünfte i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 voraussetzt.
3. Bei dieser Sach- und Rechtslage ist für die von der Klägerin erstrebte Aussetzung des Verfahrens bis zur Entscheidung über die Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 29. Mai 1979 (EFG 1979, 481) kein Raum, da eine Zurückweisung dieser Revision der Klägerin aus den dargestellten verfahrensrechtlichen Gründen nicht zum Erfolg im vorliegenden Verfahren verhelfen könnte.
Fundstellen