Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
Die sogenannten "Bardepots" der Lebensversicherungsgesellschaften, die den Gegenwert für die auf die Rückversicherungssumme entfallenden anteiligen Deckungsrückstellungen umfassen, sind keine Dauerschulden im Sinne der §§ 12 Abs. 2 Nr. 1, 8 Nr. 1 GewStG.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1, § 12/2/1
Tatbestand
Streitig ist, ob die sogenannten "Bardepots" als Dauerschulden dem Gewerbekapital und die auf die "Bardepots" verrechneten Zinsen dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.
Die Revisionsbeklagte (Stpfl.) ist eine Lebensversicherungs- Aktiengesellschaft. Sie hatte ihre im Jahre 1948 laufenden Lebensversicherungsverträge bei verschiedenen Rückversicherungsgesellschaften rückversichert. Sie wies in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1948 eine Verpflichtung, die angewachsenen und aufgezinsten Sparanteile, d. h. die auf die Rückversicherungssumme entfallende Deckungsrückstellung an den Rückversicherer abzuführen, und eine gleichhohe Forderung gegen die Rückversicherer auf die aufgezinsten Sparanteile nicht aus. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde der Nichtausweis dieser Beträge beanstandet. Betriebsprüfer und ihm folgend der Revisionskläger (FA) waren der Ansicht, es handele sich dabei um eine unzulässige Saldierung von Aktiv- und Passivposten. Die Lebensrückversicherung könne entweder auf Brutto- oder auf Risiko(Netto)basis abgeschlossen werden. Bei einer Versicherung auf Bruttobasis enthalte die Rückversicherungsprämie auch einen Sparanteil. Führe die Stpfl. den Sparanteil nicht an den Rückversicherer ab, so müsse sie einen Betrag in Höhe der einbehaltenen Sparanteile (die sogenannten Bardepots) passivieren. Wohl sei ein Betrag in gleicher Höhe zu aktivieren, die Bilanzierung sei also erfolgsneutral. Die passivierten Beträge stellten jedoch Dauerschulden dar, die bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Betriebsvermögens hinzuzurechnen seien. Entsprechend seien die auf die "Bardepots" verrechneten Zinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem gewerblichen Gewinn hinzuzurechnen.
Die Sprungberufung hatte Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus: Eine Hinzurechnung von Dauerschulden entfalle, weil die Verträge zwischen der Stpfl. und den Rückversicherern Rückversicherungen auf Risikobasis darstellten. Die Rückversicherer hätten keinen Anspruch auf Auszahlung des im Abrechnungsverfahren angesetzten Sparanteils der Rückversicherungsprämien. Weil die Stpfl. keine Sparanteile an die Rückversicherer abzuführen habe, seien die sogenannten Bardepots keine echten Verbindlichkeiten, sondern nur Verrechnungsposten.
Mit der Rb., die gemäß § 184 FGO als Revision zu behandeln ist, beantragt der FA-Vorsteher, die Vorentscheidung aufzuheben und den Berichtigungsbescheid vom 18. November 1958 wiederherzustellen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Für eine Zurechnung zum Gewerbekapital bzw. zum Gewerbeertrag ist nach § 12 Abs. 2 Ziff. 1 in Verbindung mit § 8 Ziff. 1 GewStG erforderlich, daß der Steuerpflichtige Schulden hat, Schuldzinsen zahlt und die Schulden Dauerschulden sind, d. h. Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Es kann dem FA aber nicht darin zugestimmt werden, daß in Ansehung der Bardepots eine nachhaltige Verstärkung des Betriebskapitals bei der Stpfl. vorliegt.
Nach dem Rückversicherungsvertrag nimmt die Stpfl. bei der Rückversicherungsgesellschaft (RVG) für alle von ihr abgeschlossenen Lebensversicherungen (Kapitalversicherungen) eine Rückdeckung, soweit der Selbstbehalt (40.000 DM) überschritten wird. Nach § 7 des Vertrages ist die RVG verpflichtet, die Deckungsrücklage für die Rückversicherung bei der Stpfl. "in bar zu hinterlegen, die sie aufbewahrt und verwaltet". Die streitigen Bardepots umfassen somit den Gegenwert für die auf die RVG entfallenden anteiligen Deckungsrückstellungen. Der Ansatz der vollen Deckungsrückstellungen in der Bilanz der Stpfl. entspricht im Lebensgeschäft den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und dem § 67 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmen und Bausparkassen - VAG - vom 6. Juni 1931, RGBl I 1931, 315. Es kann der Vorinstanz jedoch nicht in der Rechtsansicht gefolgt werden, es sei "eine Konstruktion ohne Inhalt" anzunehmen, der Erstversicherer schulde dem Rückversicherer Sparanteile, ohne sie ihm je auszahlen zu müssen. Unstreitig aktiviert die RVG einen Rechtsanspruch gegen die Stpfl. Hat aber die RVG einen Rechtsanspruch, so entspricht dem, daß die Stpfl. eine Schuldverpflichtung hat.
Die Frage, ob es sich bei diesem Schuldposten um eine dem Einheitswert zuzurechnende Dauerschuld handelt, läßt sich nur aus dem Sinn und Zweck des § 8 Ziff. 1 GewStG ermitteln. Dauerschulden im Sinne dieser Vorschrift sind langfristige Schulden, die zu Beschaffung von Anlagewerten aufgenommen werden, d. h. von Werten, die zur Hervorbringung des Gewerbeertrages dienen sollen (vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, Gewerbesteuergesetz, 7. Aufl., § 8 Anm. 4). Die Fremdmittel sollen eigenes Kapital des Gewerbetreibenden ersetzen. Diese Voraussetzungen erfüllen die hier in Rede stehenden Depots nicht.
Die Verpflichtung der Stpfl. bezieht sich zunächst auf die übertragung eines Teiles des von ihr gebildeten Deckungsstocks. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Deckungsstock wirtschaftlich aus dem Betriebsvermögen ausscheidet - wie der RFH im Gutachten I D 1/43 vom 26. November 1943, RStBl 1944, 171, angenommen hat -; er ist jedenfalls ein Sondervermögen, das durch die §§ 65 bis 78 VAG zugunsten der Versicherungsnehmer gegen jeden Zugriff Dritter abgesichert ist; § 77 VAG verbietet die Auszahlung der im Deckungsstock angesammelten Spar- oder Reserveprämienanteile an jeden. Im Zusammenhang mit dem Deckungsstock steht die Deckungsrückstellung. Die Deckungsrückstellung kann als eine gegenüber dem Versicherungsnehmer bestehende echte Schuldverpflichtung angesehen werden. Demgemäß stellt auch die RVG gegenüber dem Erstversicherer (Stpfl.) eine Schuldverpflichtung in Höhe der auf ihren Anteil entfallenden Deckungsrückstellung der Stpfl. in ihre Passiven und einen dem anteiligen Deckungsstock der Stpfl. entsprechenden Teil unter "Forderungen aus dem Rückversicherungsverkehr" in ihre Aktiven ein (vgl. Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, § 67 Anm. 1 a). Der Deckungsstock enthält die Beträge, in deren Höhe die Deckungsrückstellung gebildet wird. Der RFH hat darum a. a. O. mit Recht ausgeführt, daß diese beiden Posten so eng zusammengehören, daß der eine ohne den anderen nicht gedacht werden kann.
Der Senat tritt dem RFH (Gutachten I D 1/43 a. a. O.) in der Rechtsansicht bei, daß die Deckungsrückstellung der Lebensversicherungsunternehmen keine Dauerschuld im Sinne des GewStG ist; denn die ihr auf der Aktivseite gegenüberstehenden Mittel (Deckungsstock) verstärken nicht das Betriebskapital. Nichts anderes besagt das vom FA genannte Urteil des RFH I 18/41 vom 13. Januar 1942 (RStBl 1942, 683), das für einen Fall der Feuerversicherung ergangen ist, aber auf die abweichende Beurteilung bei einer Lebensversicherung ausdrücklich hinweist. Die Mittel, die dem Versicherungsunternehmen für eine Lebensversicherung über den Sparprämienanteil zufließen, dienen - jedenfalls dem Grundgedanken nach - nicht zur Verbreiterung der Basis der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft, sondern werden nur verwahrt, um bei Eintritt des Versicherungsfalls an den Versicherungsnehmer zurückgezahlt zu werden. Demgemäß erfolgt die Anlage dieser Mittel nicht hauptsächlich im Interesse des Versicherungsunternehmens selbst, sondern im Interesse des Versicherten. Während bei anderen Gewerbetreibenden das Betriebskapital Voraussetzung für die Eröffnung oder Erweiterung des Betriebes ist, ist bei den Lebensversicherungsunternehmen die Ansammlung des Deckungsstockes erst das Ergebnis abgeschlossener oder durchgeführter Verträge. Durch die im VAG angeordneten Beschränkungen, denen die Versicherungsunternehmen bei der Anlage der dem Deckungsstock zuzuführenden Mittel und bei der Veräußerung seiner Bestandteile unterliegen, kommt zum Ausdruck, daß das Deckungsstockvermögen bei der Versicherungsgesellschaft eine grundsätzlich andere Funktion erfüllt als das Betriebsvermögen bei den übrigen Gewerbetreibenden. Diese besonderen Verhältnisse rechtfertigen es, in dem Erwerb des Deckungsstockvermögens keine Verstärkung des Betriebskapitals im Sinn des § 8 Ziff. 1 GewStG zu erblicken (vgl. Prölss - v. d. Thüsen, Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Steuerrecht, 2. Aufl., S. 32, b).
Ebenso wie beim Erstversicherer in Höhe der ausgewiesenen Deckungsrückstellung im gewerbesteuerlichen Sinne keine Dauerschuld besteht, kann auch die aus der Verpflichtung gegenüber dem Rückversicherer (RVG), einen Teil des Deckungsstocks auf diesen zu übertragen, resultierende Verpflichtung (als Gegenposten zum Bardepot) keine Dauerschuld in diesem Sinne sein. Diese Verpflichtung entsteht aus der Belassung der an sich zu übertragenden Teile des Deckungsstocks beim Erstversicherer, der die ihm belassenen Teile als Bardepot für den Rückversicherer verwaltet. Die Verpflichtung des Erstversicherers ist mit dem gebundenen Vermögen so eng gekoppelt, daß sie nicht anders behandelt werden kann als die Deckungsrückstellung selbst. Auch diese Verpflichtung begründet keine Verstärkung des Betriebskapitals, denn die der Verpflichtung zugrunde liegenden Mittel können nicht im Betrieb arbeiten. Sollen Dauerschulden Eigenkapital ersetzen, so ist dieses nicht durch den Deckungsstock möglich, der aus den Prämienzahlungen der Versicherten gebildet wird, ebensowenig aber durch die Bardepots, denen Verpflichtungen des Erstversicherers an den Rückversicherer auf die (praktisch unerfüllbare) Abführung von Teilen des Deckungsstocks gegenüberstehen.
Die Richtigkeit dieser Auffassung zeigt sich auch, wenn man mit dem FA den Fall heranzieht, daß anstelle eines Bardepots Wertpapiere zur Sicherheit hinterlegt werden, d. h. anstelle des "Bardepots" eine durch hinterlegte Wertpapiere gesicherte Forderung tritt (vgl. § 68 Abs. 1 Ziff. 2 VAG). In diesem Fall bilanziert der Erstversicherer unter den Aktiven eine Forderung gegen den Rückversicherer, die durch die verpfändeten Wertpapiere gesichert ist. Der Deckungsstock des Erstversicherers besteht alsdann aus den Deckungsstockmitteln für seinen Selbstbehalt und der gesicherten Forderung gegen den Rückversicherer auf Teilnahme am Deckungsstock (siehe Prölss, a. a. O., Anm. 1 b zu § 67 VAG). Damit der Rückversicherer die Wertpapiere anschaffen kann, muß ihm in diesem Fall die ganze Nettoprämie, mithin auch der Sparanteil zur Verfügung gestellt werden. Der Rückversicherer selbst stellt die Wertpapiere bzw. die Depotforderung unter seinen Vermögenswerten ein. Da die Wertpapiere jedoch zum gebundenen Deckungsstockvermögen des Erstversicherers gehören und dieses zusammen mit der Deckungsrückstellung als eine Art Sondervermögen dem Gewerbekapital nicht zuzurechnen ist, entfällt eine Gewerbesteuer.
Kann demnach die Verpflichtung aus der Stellung des Bardepots nicht als Dauerschuld angesehen werden, so entfällt auch die Möglichkeit der Zurechnung der Depotzinsen zum Gewinn.
Auch soweit in den Beitragsüberträgen Sparbeitragsteile und Risikobeitragsteile enthalten sind, kann eine Dauerschuld im Sinne des GewStG nicht anerkannt werden. Zwischen Erstversicherer und Rückversicherer wird unwidersprochen nach einem vertraglich festgelegten Verfahren jährlich abgerechnet und der sich ergebende Saldo innerhalb der ersten Monate des dem Abrechnungszeitraum folgenden Jahres in bar ausgeglichen. Forderungen und Verbindlichkeiten, die über diese Monate hinausreichen, bestehen nicht, so daß für eine Dauerschuld kein Raum ist.
Fundstellen
Haufe-Index 412205 |
BStBl III 1967, 631 |
BFHE 1967, 279 |
BFHE 89, 279 |