Leitsatz (amtlich)
Die schenkungsteuerrechtlich gebotene Begrenzung einer gemischten freigebigen Zuwendung auf den unentgeltlich zugewendeten Teil führt dazu, daß für die Anwendung von § 25 ErbStG 1974 kein Raum bleibt.
Normenkette
ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 25
Verfahrensgang
Tatbestand
Zwischen dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seinem Großonkel wurde am 6. September 1976 ein notariell beurkundeter Vertrag abgeschlossen. Nach dem Inhalt des Vertrages schenkte der Großonkel dem Kläger einen Miteigentumsbruchteil von ein Viertel an einem Grundstück (Grundstück I) und verkaufte ihm ein weiteres Grundstück (Grundstück II) zu dem Kaufpreis von 163 250 DM, der dem zuletzt festgestellten Einheitswert entspricht. Der Kaufpreis sollte durch eine vierteljährliche vorschüssige Rente zahlbar sein; nach dem weiteren Inhalt des Vertrages wurde eine lebenslängliche Rente erfüllungshalber vereinbart. Über die Schenkungsteuerpflicht des Miteigentumsbruchteils besteht kein Streit.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in der Übertragung des Grundstücks II eine verdeckte Schenkung und setzte mit Bescheid vom 20. Oktober 1977 gegen den Kläger 94 724 DM Schenkungsteuer fest, wovon er einen Betrag von 64 746 DM gemäß § 25 Abs. 1 Buchst. b des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 zinslos stundete. Bei der Berechnung der Steuer ging das FA von den jeweils gemäß § 121 a des Bewertungsgesetzes (BewG) erhöhten Einheitswerten von 228 550 DM (für das Grundstück II) und - bezogen auf ein Viertel - von 53 060 DM (für das Grundstück I) aus.
Mit der nach erfolgloser Durchführung des außergerichtlichen Vorverfahrens erhobenen Klage begehrt der Kläger, die Schenkungsteuer auf 10 030 DM zu ermäßigen, hilfsweise, die Steuer ohne Stundung auf 29 978 DM festzusetzen. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.
Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren in Haupt- und Hilfsantrag weiter. Er rügt Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision. Es ist der Auffassung, auch bei einer gemischten freigebigen Zuwendung bleibe Gegenstand der Zuwendung das Grundstück und nicht eine Wertdifferenz. Hieraus folge, daß das Grundstück mit dem maßgeblichen Steuerwert zu erfassen und lediglich für die Bestimmung der Höhe der Bereicherung der Aufwand zu berücksichtigen sei, den der Erwerber für einen Teil des Gegenstandes erbracht hat. Die zur mittelbaren teilweisen Schenkung eines Grundstücks ergangenen Entscheidungen des Senats (zuletzt Urteil vom 12. Dezember 1979 II R 157/78, BFHE 129, 507, BStBl II 1980, 260) seien auf die unmittelbare Schenkung nicht übertragbar. Würde man davon ausgehen, daß nur der unentgeltlich zugewendete Teil einer freigebigen gemischten Zuwendung von der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuergesetz erfaßt werde, so würden Schenkung unter Auflage und gemischte Schenkung unterschiedlich behandelt, obwohl sich beide im wirtschaftlichen Ergebnis bezogen auf die Bereicherung des Erwerbers nicht unterschieden.
Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er unterstützt die Rechtsauffassung des FA.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das Urteil des FG ist aufzuheben, weil der Senat dem FG nicht folgt, daß § 25 ErbStG 1974 auf eine gemischte freigebige Zuwendung anzuwenden ist.
1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gilt als Schenkung unter Lebenden, die der Schenkungsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974), jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die Vorschrift erfaßt einmal die - einen Unterfall der freigebigen Zuwendung darstellende - Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechtes, also eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (§ 516 Abs. 1 BGB). Außer der zu einer Bereicherung führenden Zuwendung ist damit für die Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts auch die Einigung über die Unentgeltlichkeit erforderlich, d. h. darüber, daß die Zuwendung weder in rechtlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) steht, noch zur Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit (sei es auch einer Naturalobligation) erfolgt. Der schenkungsteuerrechtliche Begriff der freigebigen Zuwendung geht aber über den der Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts hinaus und erfaßt auch Lebensvorgänge, durch die jemand einen anderen aus seinem Vermögen bereichert, wenn nur auf der Seite des Zuwendenden der Wille zur Unentgeltlichkeit vorliegt. Einer Einigung über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung bedarf es in solchen Fällen nicht. Der Wille zur Freigebigkeit ist dabei, wie der Senat in seinem Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78 (BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631) bereits ausgesprochen hat, auf der Grundlage der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen bestimmbar.
Die Auffassung des FG, daß der Kläger mit Willen seines Großonkels durch die bezüglich des Grundstücks II getroffenen Vereinbarungen bereichert wurde, hält der Überprüfung stand. Das FG konnte aufgrund der ihm vorliegenden Unterlagen zu der Überzeugung gelangen, daß der Wert des Grundstücks II die vom Kläger zu erbringende Leistung erheblich überstieg und daß dies auch dem Großonkel des Klägers bewußt war. Es entspricht der Erfahrung aller mit der Frage befaßten Bürger, daß der Einheitswert eines Grundstücks von seinem Verkehrswert (mehr oder weniger) erheblich nach unten abweicht. Diese Erfahrung kann nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen dem Großonkel des Klägers nicht unbekannt gewesen sein. Hinzu kommt, daß der der Ertrags- und Vermögensbesteuerung zugrunde zu legende Einheitswert im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses den im Vertrag als Kaufpreis bezeichneten Betrag überstieg (vgl. § 121 a BewG). In diesem Zusammenhang genügt es festzustellen, daß dem Großonkel des Klägers diese Diskrepanz zwischen Grundstückswert und Gegenleistung bekannt war; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es nicht an.
2. Da die vertragsgemäß dem Kläger zugewandte höherwertige Leistung nicht in zwei selbständige Leistungen aufteilbar ist, liegt eine gemischte freigebige Zuwendung vor, die neben Elementen der freigebigen Zuwendung auch Elemente eines Austauschvertrages enthält. Nach dem Inhalt der Parteivereinbarung kann die vom Kläger dem Großonkel zu gewährende Leistung nicht als eine der freigebigen Zuwendung beigefügte Auflage angesehen werden, d. h. nicht als zusätzliche Nebenabrede, daß der Kläger zu einer Leistung verpflichtet sein solle, wenn er in den Genuß des Gegenstands der Zuwendung kommt. Es handelt sich weder um dem Zuwendenden vorbehaltene Nutzungen noch um Leistungen, die aus dem Gegenstand der Zuwendung bzw. deren Wert zu erbringen sind (zur Abgrenzung vgl. Kollhosser in Münchner Kommentar, Tz. 2 zu § 525 BGB mit weiteren Nachweisen). Der Kläger hat vielmehr die Gegenleistung unabhängig vom Ertrag des Grundstückes und damit aus seinem Vermögen zu erbringen.
Bei einer derartigen Zuwendung erfaßt der Wille zur freigebigen Bereicherung des Bedachten aus dem Vermögen des Zuwendenden nicht den entgeltlichen Vertragsteil. Das bedeutet, daß nur der die Gegenleistung übersteigende Wert der Zuwendung schenkungsteuerrechtlich relevant ist, denn nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Unabhängig von den im Zivilrecht entwickelten Theorien zur Lösung von Konflikten im Bereich gemischter Schenkungen (Einheits- oder Trennungstheorie usw.) sieht das Gesetz selbst die Aufspaltung des einheitlichen Vertrages in seine entgeltlichen und unentgeltlichen (freigebigen) Elemente vor. Der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuer knüpft, beschränkt sich auf die Erfassung des (unselbständigen) freigebigen Teiles der gemischten freigebigen Zuwendung.
Die vom FA und dem BdF vertretene Auffassung bedeutet die Anwendung der für Erwerbe von Todes wegen geltenden Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974 auf § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974, wonach für Fälle des § 3 ErbStG 1974 als Bereicherung der Betrag gilt, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG 1974 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls (soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt) die abzugsfähigen Nachlaßverbindlichkeiten mit ihrem nach derselben Vorschrift zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Wenn auch grundsätzlich die Vorschriften über die Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist (§ 1 Abs. 2 ErbStG 1974), verbietet sich eine unmittelbare Übertragung der Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974 auf freigebige Zuwendungen insoweit, als es sich um gemischte Schenkungen handelt, weil § 7 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 nur die auf Kosten des Zuwendenden eintretende Bereicherung selbst der Besteuerung unterwirft. Eine weitere Vorschrift des Inhaltes, was als Bereicherung i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gelte, war - soweit nicht Auflagen, Erwerbskosten und dergleichen in Frage stehen - deshalb nicht erforderlich und nicht geboten. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 bestimmt für freigebige Zuwendungen unter Lebenden etwas anderes i. S. von § 1 Abs. 2 ErbStG 1974, so daß insoweit § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974 auf gemischte Schenkungen nicht anwendbar ist.
Eine andere Auslegung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil - wie der BdF ausgeführt hat - der Schenkungsteuer lediglich die Funktion einer Ergänzung der Erbschaftsteuer zukommt. Ein der gemischten freigebigen Zuwendung unter Lebenden unmittelbar vergleichbarer Erwerb von Todes wegen ist nicht möglich. Zudem kann diese Ergänzungsfunktion sich nur auf die unentgeltliche Vermögensübertragung beziehen, d. h. der entgeltliche Erwerb ist als nicht vergleichbar von diesem Funktionsbereich nicht erfaßbar.
Auch den Einwand, daß das wirtschaftliche Ergebnis einer Auflagenschenkung und einer gemischten Schenkung vom Standpunkt des Bedachten und der ihm verbleibenden Bereicherung vergleichbar sei und deshalb die gemischte Schenkung - ungeachtet des Umstandes, daß sie eindeutig Elemente eines Austauschvertrages enthält - der Auflagenschenkung erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtlich gleichstehe und gleichartig besteuert werden müsse, hält der Senat nicht für durchschlagend. Die Auflage ist mit der Schenkung anders verknüpft als die Gegenleistung bei der gemischten Schenkung. Bei letzterer ist die Leistung Vorbedingung für die Gesamtleistung des Zuwendenden in dem Sinne, daß der Zuwendungsempfänger und Leistungsverpflichtete sich zur Leistung auch um der Zuwendung willen verpflichtet. Dagegen ist die Auflage eine der Schenkung folgende Beschwerung, die Auflagenschenkung damit Vollschenkung. Der Senat verkennt nicht, daß im Einzelfall die Abgrenzung schwierig sein mag; derartige Schwierigkeiten dürfen jedoch die Auslegung eines Gesetzes ebensowenig präjudizieren wie aus unterschiedlicher Rechtskonstruktion folgende unterschiedliche Ergebnisse.
3. Die schenkungsteuerrechtlich gebotene Begrenzung der Erfassung einer gemischten freigebigen Zuwendung nur mit dem unentgeltlich zugewendeten Teil führt folgerichtig dazu, daß für die Anwendung der Vorschrift des § 25 ErbStG 1974 kein Raum bleibt, und zwar ungeachtet der Frage, ob § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 dem Wortlaut nach erfüllt ist. Nach dieser Vorschrift ist die Versteuerung beim Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen einem anderen als dem Erwerber zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit der Verpflichtung zu einer sonstigen Leistung belastet ist, nach der Wahl des Erwerbers entweder bis zum Erlöschen der Belastung in dem dort näher bezeichneten Umfang auszusetzen (Buchst. a) oder nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erwerbs ohne Berücksichtigung der Belastung durchzuführen, wobei die Steuer im dort näher bezeichneten Umfang zu stunden ist (Buchst. b). Der unentgeltliche Teil einer gemischten freigebigen Zuwendung ist im Hinblick auf den entgeltlichen Teil dieser Zuwendung nicht im Sinne der Vorschrift belastet.
4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird nunmehr das Ausmaß der unentgeltlichen Zuwendung festzustellen und entsprechend dem Verhältnis zwischen diesem und der Gegenleistung den anteiligen Einheitswert der Steuerberechnung zugrunde zu legen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 74140 |
BStBl II 1982, 83 |
BFHE 1981, 357 |