Leitsatz (amtlich)
Die ermäßigte Steuermeßzahl für das Gewerbekapital bei Unternehmen, die den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben (§ 13 Abs. 3 GewStG 1974), ist auf das zum Stichtag ermittelte Gewerbekapital zeitanteilig anzuwenden, wenn das bei der Ermittlung des Gewerbekapitals berücksichtigte Schiff das Recht und die Pflicht zur Führung der Bundesflagge erst nach dem Stichtag während eines Erhebungszeitraums erwirbt.
Normenkette
GewStG 1974 § 13 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft, ist Eigentümerin des 1971 erbauten Frachtschiffes X. Das Schiff war und ist in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen. Bis zum 19. Mai 1976 führte das Schiff aufgrund von Genehmigungen des Bundesministers für Verkehr eine ausländische Flagge. Am 20. Mai 1976 wurde der entsprechende Flaggenvermerk im Seeschiffsregister und im Schiffszertifikat gelöscht und gleichzeitig das Recht zur Führung der Bundesflagge eingetragen.
Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags für das Streitjahr 1976 lehnte es der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) im Rahmen der Ermittlung des Gewerbesteuermeßbetrags nach dem Gewerbekapital ab, statt der Steuermeßzahl von 2. v. T. (§ 13 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) wenigstens teilweise die für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gültige ermäßigte Steuermeßzahl von 1. v. T. nach § 13 Abs. 3 GewStG anzuwenden. Das FA vertrat die Auffassung, daß für die Anwendung des § 13 Abs. 3 GewStG die Verhältnisse zu Beginn des Erhebungszeitraums maßgeblich seien; zu diesem Zeitpunkt sei die Klägerin noch unter ausländischer Flagge gefahren. Demgemäß setzte das FA einen einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag von 5 558 DM fest. Dieser ist wie folgt errechnet:
Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag O DM, Gewerbekapital 2 779 000 DM, Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital 2. v. T. von 2 779 000 DM = 5 558 DM.
Der Einspruch war erfolglos.
Mit der Klage beantragte die Klägerin, den Gewerbesteuermeßbetrag für 1976 auf 3 936 DM festzusetzen, wobei dieser Betrag in der Weise ermittelt ist, daß für fünf Monate ein Steuermeßbetrag auf der Grundlage einer Steuermeßzahl von 2. v. T. (5/12 von 5 558 DM = 2 315 DM) und für sieben Monate ein Steuermeßbetrag auf der Grundlage einer Steuermeßzahl von 1 v. T. (7/12 von 2 779 DM = 1 621 DM) angesetzt wird.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 141 veröffentlicht.
Mit der Revision, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital für 1976 auf 3 936 DM festzusetzen. Die Klägerin rügt unrichtige Anwendung des § 13 Abs. 3 GewStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Entgegen der Rechtsansicht des FG ist die ermäßigte Steuermeßzahl auf das zum maßgeblichen Stichtag ermittelte Gewerbekapital zeitanteilig anzuwenden, wenn das bei der Ermittlung des Gewerbekapitals berücksichtigte Schiff das Recht und die Pflicht zur Führung der Bundesflagge erst nach dem maßgeblichen Stichtag während des Laufs eines Erhebungszeitraums erwirbt.
Gemäß § 13 Abs. 3 GewStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1973 vom 18. Juli 1974 - 2. StÄndG 1973 - (BGBl I, 1489) ermäßigt sich "bei Unternehmen, soweit sie den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben", die Steuermeßzahl für das Gewerbekapital auf 1 v. T. Die ermäßigte Steuermeßzahl "ist nur auf den Teil des Gewerbekapitals anzuwenden, der auf Handelsschiffe entfällt".
1. Zu Recht ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß die Definition des "Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" in § 34 c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1974) auch für § 13 Abs. 3 GewStG und § 11 Abs. 4 GewStG in der für das Streitjahr 1976 maßgeblichen Fassung Gültigkeit und die ab dem Erhebungszeitraum 1977 anzuwendende Neufassung des § 13 Abs. 3 und § 11 Abs. 4 GewStG durch Art. 5 des Einführungsgesetzes zum Körperschaftsteuerreformgesetz vom 6. September 1976 (BGBl I, 2641) nur klarstellenden Charakter hat. Diese Rechtsauffassung entspricht dem Urteil des Senats vom 27. Oktober 1977 IV R 85/76 (BFHE 123, 568, BStBl II 1978, 113). Die Revision erhebt insoweit keine Einwände.
2. Nach § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1974 werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, "wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen, im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden". Diese Definition ist dahin zu verstehen, daß Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden, wenn eigene oder gecharterte deutsche Handelsschiffe im Wirtschaftsverkehr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen usw. eingesetzt werden, wobei das Wort "deutsche" stellvertretend für den Satzteil steht "Handelsschiffe, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führen" (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Februar 1980 I R 181/76, BFHE 129, 389/391, BStBl II 1980, 190). Danach ist für die Gewährung der einkommensrechtlichen Vergünstigungen des § 34 c Abs. 4 EStG 1974 nicht erforderlich, folgerichtig aber auch nicht ausreichend, daß das Schiff im Wirtschaftsjahr überwiegend die Bundesflagge führte. Die Neufassung des § 34 c Abs. 4 Satz 2 EStG 1974 durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I, 1545, BStBl I, 589) hat insoweit gesetzesändernden Charakter (BFHE 129, 389/393, BStBl II 1980, 190).
3. Der Senat kann der Vorentscheidung nicht darin folgen, daß die ermäßigte Steuermeßzahl des § 13 Abs. 3 GewStG nicht angewendet werden könne, wenn das Schiff das Recht zur Führung der Bundesflagge erst nach dem maßgeblichen Stichtag während des Laufs eines Erhebungszeitraums erwirbt.
a) Die Frage, ob die Steuervergünstigung des § 13 Abs. 3 GewStG zeitanteilig zu gewähren ist, wenn sich die Flaggenführung nach dem gemäß § 12 Abs. 5 GewStG für die Ermittlung des Gewerbekapitals maßgeblichen Stichtag ändert, insbesondere das Recht zur Führung der Bundesflagge erst nach diesem Stichtag während des Erhebungszeitraums erworben wird, ist in § 13 Abs. 3 GewStG nicht ausdrücklich geregelt. Der Wortlaut des § 13 Abs. 3 GewStG ist nicht eindeutig. Hiervon geht auch das FG aus, soweit § 13 Abs. 3 Satz 1 GewStG in Frage steht. Das FG führt zu Recht aus, § 13 Abs. 3 Satz 1 GewStG enthalte keinen Hinweis, daß seine Voraussetzungen zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt sein müßten. Auch der mit "soweit" eingeleitete Nebensatz könne sowohl auf zeitlich nacheinander ausgeübte Tätigkeiten als auch auf mehrere gleichzeitig wahrgenommene Tätigkeiten bezogen werden. Das FG meint jedoch, wenn § 13 Abs. 3 Satz 2 GewStG die Begünstigung auf den Teil des Gewerbekapitals beschränke, der auf das Handelsschiff entfalle, folge daraus zwingend, daß das Handelsschiff im Gewerbekapital enthalten sein müßte und daß auch die Qualifizierungen des § 34 c Abs. 4 Satz 2 EStG 1974 am Stichtag erfüllt sein müßten. Dem kann der Senat nicht beipflichten. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ("Teil des Gewerbekapitals ..., der auf Handelsschiffe entfällt") ist Voraussetzung für die Begünstigung, daß das Schiff als Wirtschaftsgut bei der Ermittlung des Gewerbekapitals erfaßt ist; denn auf ein erst nach dem Stichtag angeschafftes Wirtschaftsgut kann ein Teil des für den Stichtag ermittelten Gewerbekapitals nicht entfallen, wenn man den Begriff des Gewerbekapitals gegenständlich versteht, so wie dies § 13 Abs. 3 Satz 2 GewStG offenbar tut. Der Gesetzeswortlaut zwingt aber nicht zur der Folgerung des FG, daß "auch die Qualifizierungen des § 34 c Abs. 4 EStG am Stichtag erfüllt sein müssen". Dem steht insbesondere entgegen, daß ein Teil dieser Qualifizierungen zeitraumbezogen ist, nämlich das Erfordernis, das Schiff müsse "im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung ... eingesetzt werden", und daß deshalb bestimmte Qualifizierungen am Stichtag gar nicht erfüllt sein können (siehe auch nachfolgend zu c).
b) Bei nicht eindeutigem Gesetzeswortlaut muß dem Sinn und Zweck einer gesetzlichen Regelung, so wie sich dieser insbesondere aus der Entstehungsgeschichte erschließt, ausschlaggebende Bedeutung für das Gesetzesverständnis beigemessen werden. Der Zweck der gewerbesteuerrechtlichen Tarifvergünstigungen in § 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 GewStG stimmt mit dem Zweck der einkommensteuerrechtlichen Tarifvergünstigung des § 34 c Abs. 4 EStG 1974 überein (BFHE 123, 568/571, BStBl II 1978, 113). Sowohl die gewerbesteuerrechtlichen als auch die einkommensteuerrechtlichen Tarifvergünstigungen haben die Zielsetzung, die deutsche Handelsflotte zu fördern. Die unter deutscher Flagge fahrenden Schiffe sollen gegenüber der ausländischen Konkurrenz, insbesondere gegenüber den Schiffen der sogenannten "billigen Flaggen" durch Steuerermäßigungen in ihrer Wettbewerbsfähigkeit gestärkt werden (BFH-Urteile vom 5. August 1976 IV R 12/73, BFHE 119, 473/475, BStBl II 1976, 710; BFHE 123, 568/571, BStBl II 1978, 113; BFHE 129, 389/393, BStBl II 1980, 190, jeweils mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Regelung). Dieser Zwecksetzung der einschlägigen gesetzlichen Vorschriften, so auch des § 13 Abs. 3 GewStG, kommt ein Gesetzesverständnis am nächsten, demzufolge die ermäßigte Steuermeßzahl auf das zum Stichtag ermittelte Gewerbekapital zeitanteilig anzuwenden ist, wenn das bei der Ermittlung des Gewerbekapitals berücksichtigte Schiff das Recht und die Pflicht zur Führung der Bundesflagge erst nach dem Stichtag während des Laufs eines Erhebungszeitraums erwirbt.
Das FG hat dies nicht verkannt, sich aber durch Erwägungen zur gesetzlichen Systematik, insbesondere durch das für die Ermittlung des Gewerbekapitals maßgebliche Stichtagsprinzip, daran gehindert gesehen, der durch den Gesetzeszweck angezeigten Auslegung des § 13 Abs. 3 GewStG Raum zu geben. Das FG hat insoweit ausgeführt, das Gewerbekapital, auf das nach § 13 Abs. 1 GewStG die Steuermeßzahl zur Ermittlung des Steuermeßbetrags anzuwenden sei, bleibe von Veränderungen nach dem Stichtag unberührt. Für den Zeitpunkt, von dem ab das Schiff der Klägerin die Bundesflagge geführt habe, sei deshalb kein neues Gewerbekapital zu ermitteln. Für die von der Klägerin begehrte zeitanteilige Aufteilung fehle die gesetzliche Grundlage; das GewStG kenne keine Aufteilung des Gewerbekapitals nach Zeiträumen; lediglich eine zeitanteilige Ermäßigung der Meßbeträge sei für den nichtvergleichbaren Fall nur zeitweise bestehender Steuerpflicht in § 13 Abs. 5 GewStG vorgesehen. Die Unzulässigkeit der Aufteilung des Gewerbekapitals nach Zeiträumen werde besonders deutlich beim Erwerb eines neuen Handelsschiffs im Laufe eines Erhebungszeitraums. Da hier das Schiff im Gewerbekapital nicht einmal betragsmäßig enthalten sei, entbehre es der Logik, das Kapital anteilig auf begünstigte und nichtbegünstigte Zeiträume zu verteilen. Es sei aber kein Grund ersichtlich, den Fall des Erwerbs des deutschen Flaggenrechts anders als den Fall des Erwerbs eines neuen Handelsschiffes zu behandeln.
Diese Ausführungen erscheinen dem Senat nicht zwingend. Es trifft zwar zu, daß für die Ermittlung des Gewerbekapitals und damit auch des Steuermeßbetrags insofern ein Stichtagsprinzip gilt, als gemäß § 12 Abs. 5 GewStG der Einheitswert maßgeblich ist, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des Erhebungszeitraums lautet, als des weiteren dieser Zeitpunkt nach allgemeiner Auffassung auch für die Hinzurechnungen und Kürzungen gemäß § 12 Abs. 2 und 3 GewStG bestimmend ist und als demgemäß das auf den Zeitpunkt der letzten Einheitswertfeststellung ermittelte Gewerbekapital - ungeachtet etwaiger Veränderungen im für die Einheitsbewertung maßgeblichen Betriebsvermögen und im Bereich der für die Hinzurechnungen und Kürzungen maßgeblichen Vermögensgegenstände und Schulden - so lange unverändert der Besteuerung nach dem Gewerbekapital zugrunde gelegt wird, bis durch Fortschreibung oder Nachfeststellung (§§ 22, 23 des Bewertungsgesetzes - BewG -) oder eine in Zeitabständen von drei Jahren durchzuführende neue Hauptfeststellung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) ein anderer Einheitswert festgestellt ist (Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., § 12 Anm. 22, 24). Danach gilt bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags nach dem Gewerbekapital das Stichtagsprinzip zwar zweifelsfrei für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Dem Gesetz ist aber nicht zu entnehmen, daß das Stichtagsprinzip ausnahmslos auch für die Anwendung der Steuermeßzahl auf die Bemessungsgrundlage maßgeblich sein soll. Wenn in § 13 Abs. 5 GewStG das Stichtagsprinzip bei Veränderungen in der Steuerpflicht während des Erhebungszeitraums durchbrochen wird, so drängt sich die Schlußfolgerung auf, daß bei Veränderungen in den Voraussetzungen für die Anwendung der Steuermeßzahl sinngemäß zu verfahren ist. Jedenfalls ist das Stichtagsprinzip, wie bereits zu a) erwähnt, bei Anwendung des § 13 Abs. 3 GewStG schon deshalb nicht voll zu verwirklichen, weil das Gesetz die Steuervergünstigung u. a. von Kriterien abhängig macht, die zeitraumbezogen sind ("im Wirtschaftsjahr ... überwiegend zur Beförderung ... eingesetzt werden"). Daß dem so ist, will offensichtlich auch das FG nicht in Frage stellen, denn es hat ausdrücklich offengelassen, ob das Schiff der Klägerin "auch im maßgeblichen Wirtschaftsjahr überwiegend im Verkehr mit ausländischen Häfen eingesetzt gewesen ist".
Wenn aber für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung der Stichtagsgröße "Gewerbekapital" im Rahmen des § 13 Abs. 3 GewStG ohnehin zeitraumbezogene Elemente mitbestimmend sind, so kann das Stichtagsprinzip einer vom Zweck des Gesetzes angebotenen Auslegung des § 13 Abs. 3 GewStG nicht entgegenstehen, die dahin geht, daß in sinngemäßer Anwendung der die Vorschrift des § 13 Abs. 5 GewStG beherrschenden rechnerischen Prinzipien die ermäßigte Steuermeßzahl auf das zum maßgeblichen Stichtag ermittelte Gewerbekapital zeitanteilig anzuwenden ist, wenn das bei der Ermittlung des Gewerbekapitals berücksichtigte Schiff das Recht und die Pflicht zur Führung der Bundesflagge erst nach dem maßgeblichen Stichtag während des Laufs eines Erhebungszeitraums erwirbt, soweit die übrigen Voraussetzungen für die Steuerermäßigung erfüllt sind.
Dies gilt um so mehr, als offensichtlich auch das FG daran zweifelt, ob sein Rechtsstandpunkt mit allen Konsequenzen durchführbar ist; denn das FG meint dem Sinne nach, Härten, die sich aus der Maßgeblichkeit des Einheitswerts für drei Erhebungszeiträume ergeben, könnten dadurch gemildert werden, daß als Stichtag für das Gewerbekapital nicht der in § 12 Abs. 5 GewStG erwähnte Zeitpunkt, sondern jeweils der Beginn des Erhebungszeitraums angesehen werde. Gerade für ein derartiges, dann über § 13 Abs. 3 GewStG hinausreichendes und allgemeine Gültigkeit beanspruchendes Verständnis des gewerbesteuerrechtlichen Stichtagsprinzips fehlt aber die rechtliche Grundlage.
Soweit das FG meint, es sei kein Grund ersichtlich, den Erwerb des deutschen Flaggenrechts anders als den Erwerb eines neuen Handelsschiffes zu behandeln, ist dem entgegenzuhalten, daß sich beide Fälle insofern erheblich unterscheiden, als im zweiten Fall das Wirtschaftsgut Schiff als solches im Gewerbekapital noch keinen Niederschlag gefunden hat, letzteres aber nach der insoweit wohl eindeutigen Regelung des § 13 Abs. 3 Satz 2 GewStG unerläßliche Voraussetzung der Vergünstigung ist.
4. Die Klägerin vertritt in der Revisionsbegründung die Auffassung, die ermäßigte Steuermeßzahl sei (nicht nur zeitanteilig, sondern in vollem Umfange) anzuwenden, wenn das Schiff im Wirtschaftsjahr überwiegend die Bundesflagge geführt habe. Diese Rechtsauffassung hat jedoch keinen Niederschlag im bezifferten Klageantrag der Klägerin gefunden. Es kann deshalb auf sich beruhen, daß diese Auffassung mit der oben zu 2. dargestellten, für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des § 34 c Abs. 4 Satz 2 EStG 1974 nicht vereinbar ist.
5. Der Senat kann nicht selbst entscheiden. Das angefochtene Urteil enthält keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen zur Frage, ob alle übrigen Voraussetzungen für eine zeitanteilige Anwendung des § 13 Abs. 3 GewStG erfüllt sind. Das FG hat von seinem Standpunkt aus zu Recht offengelassen, ob das Schiff der Klägerin im Streitjahr, genau wohl in der Zeit vom 20. Mai bis 31. Dezember 1976, überwiegend im Verkehr mit ausländischen Häfen eingesetzt worden ist. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung des Rechtsstreits sind diese nunmehr entscheidungserheblichen Feststellungen nachzuholen.
Fundstellen
Haufe-Index 74338 |
BStBl II 1982, 609 |
BFHE 1983, 123 |