Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Werden bei der Umwandlung einer GmbH durch übertragung des Vermögens auf den Alleingesellschafter nach den §§ 4 Abs. 1 Satz 3, 4 Abs. 2, 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als Ausgangswert für die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile zugrunde gelegt, so sind die Buchwerte der Umwandlungsbilanz in der Regel gleichmäßig herabzusetzen. Die Herabsetzung kann auf das Anlagevermögen beschränkt werden.
Normenkette
UmwStG § 4 Abs. 1 S. 3, Abs. 2, § 12/1; EStG § 6 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob im Falle des § 4 Abs. 1 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter gleichmäßig herabgesetzt werden müssen oder ob der Steuerpflichtige dabei nach Belieben verfahren darf.
Der Bf. betrieb sein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, deren Alleingesellschafter er war. Mit Wirkung vom 1. Januar 1957 wurde die GmbH nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) 1956 (BGBl 1956 I S. 844) in eine Einzelfirma umgewandelt. Die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter betrugen bei der GmbH 273052,36 DM. Als Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil, der zum Privatvermögen des Bf. gehörte, wurden nach § 4 Abs. 2 UmwStG (BStBl 1957 I S. 468) 58 000 DM ermittelt. Diesen Betrag stellte der Bf. zur Vermeidung eines Umwandlungsgewinns als Eigenkapital in die Eröffnungsbilanz der Einzelfirma ein und ermäßigte dafür die Buchwerte der GmbH für Grund und Boden um 66 077, 18 DM und für Mietwohngebäude um 148 975,18 DM. Statt dessen nahm das Finanzamt bei der Veranlagung unter Hinweis auf den Ländererlaß vom 25. Juni 1959 (BStBl 1959 II S.77) bei allen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine gleichmäßige Abstockung vor, und zwar nach dem Verhältnis des abzustockenden Betrags zum Gesamtbetrag der Buchwerte des Anlagevermögens bei der GmbH.
Die Berufung blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht, dessen Urteilsgründe in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1961 S. 571 Nr. 652 abgedruckt sind, hat im wesentlichen ausgeführt, es könne nach allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen nicht dem Belieben des Bf. überlassen bleiben, wie die Abstockung im einzelnen vorzunehmen ist. Die willkürliche Verlagerung der stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung oder Entnahme während der Dauer des Geschäftsbetriebs der Einzelfirma voraussichtlich nicht stattfinden werde, sei nicht durch den Grundsatz der Einzelbewertung gerechtfertigt. Willkürliche Bilanzierung widerspreche dem Grundsatz der Mindestbewertung und dem Erfordernis der Bilanzwahrheit und verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Eine Verteilung der stillen Reserven nach dem Gutdünken der Steuerpflichtigen habe auch das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 129/41 vom 14. Januar 1942 (RStBl 1942 S. 314) abgelehnt. Ebenso halte die überwiegende Meinung des Schrifttums eine gleichmäßige Abstockung für notwendig. Zur Verhinderung einer alsbaldigen oder sofortigen Gewinnrealisierung sei allerdings nicht zu beanstanden, wenn die Abstockung auf das Anlagevermögen beschränkt wird. Die Voraussehbarkeit einer baldigen Veräußerung bestimmter Gegenstände des Anlagevermögens müsse aber außer Betracht bleiben, weil sonst Rechtsunsicherheit und Ungleichmäßigkeit in die praktische Handhabung der Abstockung getragen würden.
Mit der Rb. wird unrichtige Rechtsanwendung gerügt. Die Rechtsgrundsätze des Urteils des Reichsfinanzhofs VI 129/41 seien nicht anwendbar, weil es sich um einen anderen Sachverhalt handle. Nach dem Gesetzeszweck sei die Zusammenschneidung nur sinnvoll, wenn sie sich auf solche Wirtschaftsgüter beschränkt, deren Wert im Einzelfall nicht zu einer unmittelbaren Gewinnrealisierung bei vollem Tarif führt. Auch im allgemeinen Bilanzsteuerrecht sei das subjektive Ermessen des Steuerpflichtigen bei der Ausübung eines Wahlrechts anerkannt; z. B. zwinge die Wahl des Teilwerts für ein Wirtschaftsgut nicht dazu, auch andere Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen. Bilanzwahrheit fehle auch bei gleichmäßiger Abstockung.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Da die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile überstieg, war der Bf. berechtigt, die niedrigeren Anschaffungskosten der Anteile als Ausgangswert für die Gesamtheit der übernommenen Wirtschaftsgüter zugrunde zu legen (ß 12 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Satz 3 und § 4 Abs. 2 UmwStG). In welcher Weise, ob gleichmäßig bei allen Wirtschaftsgütern oder nach freier Wahl des Steuerpflichtigen gezielt bei nur einzelnen Wirtschaftsgütern abzustocken ist, hat das UmwStG nicht geregelt. Im Schrifttum sind die Ansichten darüber geteilt (vgl. Veith-Börnstein, Kommentar zum Umwandlungsteuergesetz § 4, Anm. 46). Der Reichsfinanzhof hat im Urteil VI 129/41 dem Steuerpflichtigen versagt, nach seinem Belieben zu aktivieren, weil auch die Finanzverwaltung keine Aktivierung verlangen könne, wie sie den fiskalischen Belangen am besten entspreche. Die Entscheidung ist zwar zur Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters mit mehr als dem Kapitalguthaben ergangen, betrifft also die Aufstockung in der Bilanz der verbliebenen Gesellschafter. Die Rechtslage ist aber insoweit dieselbe, als es darum geht, ob die Anschaffungskosten für eine Gesamtheit von Wirtschaftsgütern auf die einzelnen Wirtschaftsgüter nach subjektiven oder objektiven Gesichtspunkten zu verteilen sind. Der Senat tritt der Auffassung des Reichsfinanzhofs bei. Die beliebige Aufteilung gestattet willkürliche Gewinnverlagerungen. Eine solche Manipulierung des Jahresgewinns ist aber im Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht zulässig. Nach § 6 Abs. 1 EStG ist jedes erworbene einzelne Wirtschaftsgut mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen. Beim Erwerb einer Mehrzahl verschiedenartiger Wirtschaftsgüter zu einem Gesamtpreis muß dieser deshalb so verteilt werden, daß auf jedes einzelne Wirtschaftsgut ein angemessener Anteil entfällt. Der Grundsatz der Einzelbewertung erfordert die Aufteilung des Gesamtbetrags, stellt die Art der Aufteilung aber nicht ins Belieben des Steuerpflichtigen. Eine willkürliche Verteilung des Gesamtbetrags würde dem Grundsatz, für jedes Wirtschaftsgut dessen zutreffende Anschaffungskosten anzusetzen, widersprechen. Auch aus dem Teilwertbegriff des § 6 EStG läßt sich keine Befugnis zu willkürlicher Bewertung ableiten. Aus § 4 UmwStG ergeben sich keine Anhaltspunkte, die auf eine Billigung der Gewinnverlagerung, soweit sie über die normierten Wahlrechte hinausgeht, schließen ließen. Der Bf. hatte die Wahl, die Buchwerte der Umwandlungsbilanz fortzuführen, für die Gesamtheit der übernommenen Wirtschaftsgüter die Anschaffungskosten der Anteile oder einen Zwischenwert als Ausgangswert zugrunde zu legen. Ein weitergehendes Wahlrecht bei der Einzelbewertung hat § 4 UmwStG nicht eingeräumt, so daß für die Verteilung des Ausgangswerts auf die einzelnen Wirtschaftsgüter die allgemeinen Grundsätze anzuwenden sind.
Auszugehen ist nach § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG von der Summe der bisherigen Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter. Sie sind in der Regel gleichmäßig um den Prozentsatz zu verringern, der dem Verhältnis des Abstockungsbetrags zur Summe der bisherigen Buchwerte entspricht. Erinnerungsposten bleiben dabei unberücksichtigt. Es bestehen keine Bedenken, die Abstockung auf die Anlagegüter zu beschränken, weil beim Umlaufvermögen im allgemeinen mit einer kurzfristigen Auflösung stiller Reserven zu rechnen ist. Weitergehende individuelle Einschränkungen des Grundsatzes, wie die vom Bf. gewünschte Auslassung von Anlagegütern, die in absehbarer Zeit veräußert werden sollen, sind mit einer Abstockung nach objektiven Gesichtspunkten in der Regel nicht vereinbar.
Die Vorentscheidung ist danach zu Recht ergangen.
Fundstellen
Haufe-Index 411694 |
BStBl III 1965, 482 |
BFHE 1965, 651 |
BFHE 82, 651 |
BB 1965, 899 |
DB 1965, 1308 |
DStR 1965, 538 |