Leitsatz (amtlich)
Sind an einer OHG ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt, so sind die Einkünfte dieser OHG auch dann gewerblich, wenn sie durch Vermietung von Grundbesitz erzielt werden.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 2 Nrn. 1-2; KStDV § 16
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin ist als OHG im Handelsregister eingetragen. Ihre Tätigkeit besteht ausschließlich in der Verwaltung und Nutzung ihres Vermögens. Dieses besteht im wesentlichen aus einem Grundstück und einem darauf stehenden Gebäude, dessen Räume teils zu Wohnzwecken, teils zu gewerblichen Zwecken vermietet werden. Bis auf geringe Zins- und Skontoerträge hat die Klägerin nur Mieteinnahmen.
An der OHG sind die W-GmbH mit 95 v. H. und die Sch-GmbH mit 5 v. H. beteiligt. Die W-GmbH ist eine Organgesellschaft der "H-Sch-OHG" und wird gewerbesteuerrechtlich als Betriebstätte dieser Gesellschaft behandelt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) hält die Klägerin für gewerbesteuerpflichtig und setzte für die Jahre 1965 bis 1967 Gewerbesteuermeßbeträge nach dem Gewerbekapital fest (Bescheide vom 12. Januar 1970).
Mit ihrer nach § 45 Abs. 1 FGO unmittelbar zum FG erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, daß sie als Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig sei, weil sie nur Einkünfte aus Vermietung habe.
Das FG wies die Klage ab. Zur Begründung des in den EFG 1970, 621 abgedruckten Urteils führte es aus: Die Klägerin unterliege der Gewerbesteuer, weil nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG die Tätigkeit der offenen Handelsgesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen seien, als Gewerbebetrieb zu beurteilen sei. Daß die Tätigkeit der beiden Gesellschafter im vorliegenden Fall gewerblicher Art sei, ergebe sich daraus, daß das Gesetz die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft ohne Rücksicht auf ihren Gegenstand zu den gewerblichen Tätigkeiten rechne. Nach § 16 KStDV in Verbindung mit § 3 AktG, § 13 Abs. 3 GmbHG und §§ 6 Abs. 1 und 38 Abs. 1 HGB seien alle Einkünfte einer Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln; nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gelte die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, für die Frage, ob sie - die Klägerin - gewerblich tätig sei, komme es nicht auf die Person ihrer beiden Gesellschafter an. Anders als nach § 15 Nr. 2 EStG im Einkommensteuerrecht sei im Gewerbesteuerrecht nicht der einzelne Gesellschafter, sondern die OHG als solche Steuersubjekt. Der erzielte Ertrag werde deshalb auch der OHG und nicht den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Falls eine OHG keinen Gewerbebetrieb unterhalte, sei sie - entgegen der in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG enthaltenen Vermutung - nicht gewerblich tätig. - Als einen Verstoß gegen den Inhalt der Akten rügt die Klägerin die im angefochtenen Urteil vertretene Auffassung, ihre - der Klägerin - Gesellschafter hätten nur deshalb ihre Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft ausüben wollen, um dadurch Gewerbesteuerfreiheit zu erreichen. Ihren Gesellschaftern sei es bei der Wahl der Rechtsform ausschließlich darum gegangen, das wirtschaftliche Risiko, das mit dem Bau des Hauses auf sumpfigem Grund verknüpft war, soweit als möglich zu begrenzen.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und die ihm zugrunde liegenden Gewerbesteuermeßbescheide 1965, 1966 und 1967 aufzuheben und sie von der Gewerbesteuer freizustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Bei der Entscheidung der Frage, ob die Klägerin ein gewerbliches Unternehmen betreibe, sei zu berücksichtigen, daß eine GmbH & Co. OHG in besonderem Maße Wesenszüge einer Kapitalgesellschaft aufweise. Bei einer solchen Gesellschaft erscheine es daher gerechtfertigt, ein gewerbliches Unternehmen auch dann anzunehmen, wenn eine nichtgewerbliche Tätigkeit entfaltet werde.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der offenen Handelsgesellschaften, der Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Demnach können Personengesellschaften grundsätzlich nur dann gewerbesteuerpflichtig sein, wenn sie einen Gewerbebetrieb unterhalten und die einzelnen Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (Urteile des BFH I 11/45 U vom 28. September 1951, BFHE 56, 35, BStBl III 1952, 15; I 238/61 U vom 20. November 1962, BFHE 76, 159, BStBl III 1963, 58; VI 63/64 vom 13. Mai 1966, BFHE 86, 305, BStBl III 1966, 489); ist dagegen die ausgeübte Tätigkeit ihrer Art nach nicht gewerblich (wie z. B. bei land- und forstwirtschaftlicher oder freiberuflicher Tätigkeit, bei Vermietung und Verpachtung oder bei Nutzung von Kapitalvermögen), so wird in der Regel eine Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaft nicht begründet.
Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn an einer Personengesellschaft Kapitalgesellschaften als Gesellschafter beteiligt sind. So hat der IV. Senat des BFH (Urteile IV 233, 234/65 vom 17. März 1966, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171; IV R 235/67 vom 3. August 1972, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799) die Tätigkeit einer GmbH & Co. KG jedenfalls dann als Gewerbebetrieb angesehen, wenn die geschäftsführende GmbH alleiniger Komplementär ist. Dabei wurde berücksichtigt, daß Kapitalgesellschaften in der Regel nur gewerbliches Einkommen haben (§ 16 KStDV in Verbindung mit § 5 Abs. 2 KStG) und ihre Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Nach Auffassung des IV. Senats muß davon ausgegangen werden, daß bei einer GmbH & Co. KG die GmbH dem Gesamtgebilde wirtschaftlich das Gepräge gebe.
Die in den Urteilen IV 233, 234/65 (a. a. O.) und IV R 235/67 (a. a. O.) zu klärende Frage, ob Gewerbesteuerpflicht eintritt, wenn an einer Personengesellschaft sowohl natürliche Personen als auch Kapitalgesellschaften beteiligt sind (vgl. hierzu ferner Grieger, BB 1966, 396; Littmann, GmbH-Rundschau 1966 S. 116; Sudhof DB 1967, 613 [614]; Nissen, DB 1971, 2226 [2228]), stellt sich im vorliegenden Fall allerdings nicht. Denn hier geht es nicht um eine aus Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen zusammengesetzte Personengesellschaft; der Beurteilung unterliegt vielmehr eine OHG, die ausschließlich aus Kapitalgesellschaften besteht. In einem solchen Fall ist die Gewerbesteuerpflicht stets zu bejahen.
Dabei ist davon auszugehen, daß eine Personengesellschaft (OHG, KG) kein von der Gesamtheit ihrer einzelnen Mitglieder verschiedenes Rechtssubjekt ist, auch wenn sie gewerbesteuerrechtlich als steuerfähig anerkannt wird. Bei einer Personengesellschaft ist vielmehr der einzelne Gesellschafter Mitunternehmer und Mitträger des geschäftlichen Risikos (BFH-Urteil I R 164/68 vom 19. Juli 1972, BFHE 106, 441, BStBl II 1972, 858). Deshalb richtet sich die Gewerbesteuerpflicht von Personengesellschaften nach der Tätigkeit und der Person der einzelnen Gesellschafter. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um Kapitalgesellschaften, so sind deren Einkünfte kraft ihrer Rechtsform nach dem Körperschaftsteuerrecht als gewerbliche Einkünfte zu behandeln (vgl. § 16 KStDV in Verbindung mit § 3 AktG, § 13 Abs. 3 GmbHG, §§ 6 Abs. 1 und 38 Abs. 1 HGB; BFH-Urteile I 92/54 U vom 28. Februar 1956, BFHE 62, 416, BStBl III 1956, 154; I 47/60 vom 21. Februar 1963, StRK, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 354); dem entspricht auch die Regelung des GewStG, wenn dort in § 2 Abs. 2 Nr. 2 vorgeschrieben wird, daß die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Aus diesem Grunde liegen ausschließlich gewerbliche Einkünfte vor, wenn an einer Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als Gesellschafter beteiligt sind.
Der Umstand, daß im vorliegenden Fall die Hauptgesellschafterin der Klägerin, nämlich die W-GmbH, Organgesellschaft einer OHG ist und infolgedessen gewerbesteuerrechtlich als Betriebstätte dieser OHG gilt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG in der Fassung vom 25. Mai 1965, BGBl I, 458), ändert hieran nichts. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG, die bei Vorliegen eines Organverhältnisses die Betriebstätteneigenschaft der Organgesellschaft fingiert, berührt die rechtliche Selbständigkeit der Organgesellschaft nicht (BFH-Urteil I R 21/67 vom 30. Juli 1969, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629). An der Tatsache, daß die Organgesellschaft handelsrechtlich eine Kapitalgesellschaft ist, ändert sich durch das Bestehen eines Organverhältnisses nichts (BFH-Urteil I 162/60 U vom 27. September 1960, BFHE 71, 594, BStBl III 1960, 471). Kommt es für die Frage, welche Art von Einkünften in der Person der Organgesellschaft vorliegen, auf die Rechtsform an, dann ist nicht die Rechtsform des Organträgers, sondern die der Organgesellschaft maßgebend.
Auf die - als Verstoß gegen den Inhalt der Akten gerügte - Auffassung des FG, die Gesellschafter der Klägerin hätten nur deshalb ihre Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft ausüben wollen, um dadurch Gewerbesteuerfreiheit zu erreichen, kommt es nach den obigen Ausführungen nicht an.
Fundstellen
Haufe-Index 70380 |
BStBl II 1973, 405 |
BFHE 1973, 208 |