Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Bringt ein Einzelunternehmer sein Betriebsvermögen mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ein, so liegt in der Regel ein Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Ziff. 2 UStG nicht vor.
Zur Frage der Steuerbefreiung von Umsätzen, die unter das KVStG Teil I (Gesellschaftsteuer) fallen (§ 4 Ziff. 9 UStG).
Wird von einem Herstellungsunternehmen, das auf eigenen Grundstücken betrieben wird, das Betriebsvermögen ohne die Betriebsgrundstücke veräußert, so ist § 85 UStDB nicht anwendbar. UStG
Normenkette
UStG § 1 Ziff. 1, § 4 Ziff. 9, § 4/9/a; UStDB § 85; UStG § 10/4
Tatbestand
Die Steuerpflichtige, ein Einzelunternehmen, betrieb bis 31. Dezember 1956 auf eigenen Grundstücken eine Fabrik. Sie versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Durch Vertrag vom 31. März 1957 gründete der Alleininhaber der Steuerpflichtigen zusammen mir seinem Prokuristen eine GmbH, deren Gegenstand die Fortführung des ihm gehörigen Fabrikbetriebes war. Das Geschäft wurde vom 1. Januar 1957 an auf Rechnung der GmbH geführt. Auf das 500.000 DM betragende Stammkapital hatte der bisherige Einzelunternehmer 499.000 DM Stammeinlage zu leisten, und zwar durch Einbringung seines Einzelunternehmens mit allen Aktiven und Passiven, jedoch unter Ausschluß des Grundbesitzes, bestehend aus mehreren Fabrikgrundstücken, einem Wohngebäude und einem Mietwohngrundstück, die mit einem Wert von 1.009.961,62 DM in das Privatvermögen überführt wurden. Das in die GmbH eingebrachte Betriebsvermögen bestand aus Aktiven in Höhe von 3.665.581 DM und Passiven in Höhe von 2.447.506 DM. Von der GmbH wurde außerdem die Vermögensabgabe des bisherigen Alleininhabers mit einem Zeitwert von 280.609 DM übernommen. Der Mehrwert der eingebrachten Aktiven wurde dem bisherigen Alleininhaber in Höhe von 438.466 DM auf Darlehnskonto gutgeschrieben. Der übertragung lagen hiernach die folgenden Werte zugrunde:
Anlagevermögen ----------------------- 923.691 DM Warenbestand ----------------------- 1.576.008 DM übrige Werte (Forderungen usw.) ---- 1.165.882 DM zusammen --------------------------- 3.665.581 DM Schulden --------------------------- 2.447.506 DM Vermögensabgabe ---------------------- 280.609 DM Darlehen ----------------------------- 438.466 DM Gesellschaftsrechts ----------------- 499.000 DM zusammen --------------------------- 3.665.581 DMDurch Vertrag vom 3. Juni 1957 verpachtete der frühere Alleininhaber seinen dem Betrieb der GmbH dienenden Grundbesitz gegen einen jährlichen Pachtzins von 72.000 DM an die GmbH.
Von der Steuerpflichtigen war die überführung des Betriebsvermögens in die Kapitalgesellschaft gemäß § 4 Ziff. 9 UStG als steuerfrei angesehen worden. Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1958 wurde diese Behandlung vom Prüfer beanstandet. Er sah in der nur teilweisen Einbringung des Betriebsvermögens einen Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Ziff. 2 UStG. Das Finanzamt schloß sich dieser Auffassung an und führte dementsprechend für 1956 eine berichtigte vorläufige Veranlagung durch. Es setzte die Umsatzsteuer auf 235.896,50 DM fest.
Die mit Zustimmung des Vorstehers des Finanzamts eingelegte Sprungberufung hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht lehnte die Auffassung des Finanzamts, daß wegen der überführung der Betriebsgrundstücke in das Privatvermögens bezüglich der übrigen Gegenstände des Betriebsvermögens nach § 1 Ziff. 2 UStG ein steuerpflichtiger Eigenverbrauch anzunehmen sei, ab. Bei der Veräußerung eines Betriebes sei es normal, daß die Veräußerung als letzter Akt der unternehmerischen Tätigkeit stattfinde. Das müsse auch gelten, wenn die Betriebsgrundstücke einen andern Weg gingen als das übrige Betriebsvermögen. Der bisherige Einzelunternehmer habe auch hinsichtlich der erworbenen Anteile keine Wahlmöglichkeit gehabt, da nach dem Erwerb der Anteile ein lebendes Betriebsvermögen nicht mehr vorhanden gewesen sei. Es könne deshalb nicht in Zweifel gezogen werden, daß er die veräußerten Betriebsgegenstände als Unternehmer veräußert habe. Die unmittelbare übertragung des Betriebsvermögens sei aber nicht in vollem Umfang gemäß § 4 Ziff. 9 UStG von der Umsatzsteuer befreit, sondern nur soweit die Umsätze unter Teil I des KVStG fielen. Die Steuerfreiheit beschränke sich daher auf den Betrag von 499.000 DM. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Anteils der Umsätze seien zunächst die schon nach anderen Vorschriften steuerfreien Umsätze auszuscheiden. Der verbleibende Betrag sei insoweit steuerfrei, als damit das Stammkapital erworben worden sei. Da kein Anhaltspunkt dafür vorliege, daß aus dem Betriebsvermögen bestimmte Wirtschaftsgüter gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten und bestimmte andere Wirtschaftsgüter gegen die Schuldübernahme und die Gewährung der Darlehnsforderung hingegeben worden seien, bildeten auch Anlagevermögen und Warenbestand zu einem ideellen Anteil den Gegenwert sowohl für die Gesellschaftsanteile als auch für die übrigen Leistungen. In dem vorliegenden Fall stehe der Anteil des Stammkapitals in Höhe von 499.000 DM zu den Aktivwerten in Höhe von 3.665.581 DM in einem Verhältnis von 13,61 v. H. Von dem Anlagevermögen und Warenbestand in Höhe von 2.499.699 DM seien nur 340.209 DM steuerfrei. Auf den verbleibenden steuerpflichtigen Betrag von 2.159.490 DM sei der Steuersatz von 4 v. H. anzuwenden, da die Grundstücke, die eine wesentliche Grundlage des Betriebes gebildet hätten, nicht mit übertragen worden seien und deshalb die Voraussetzung des § 85 UStDB nicht vorliege. Das Finanzgericht setzte dementsprechend die Umsatzsteuerschuld auf 222.288,10 DM fest.
Die Rb. der Oberfinanzdirektion wendet sich gegen die Auffassung des Finanzgerichts, daß ein steuerpflichtiger Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Ziff. 2 UStG nicht vorgelegen habe. Gestützt wird dieser Einwand auf die bisherige Verwaltungsübung. Für den Fall, daß eine unmittelbare übertragung des Betriebsvermögens auf die GmbH angenommen würde, wird Steuerfreiheit gemäß § 4 Ziff. 9 UStG anteilsmäßig nicht nur in Höhe der Gesellschaftsanteile von 499.000 DM, sondern auch in Höhe des Wertes der übernommenen Vermögensabgabeschuld von 250.000 DM anerkannt.
Mit der Rb. der Steuerpflichtigen wird geltend gemacht, daß die übertragung der Vermögenswerte auf die GmbH nach § 4 Ziff. 9 UStG in vollem Umfang steuerfrei sein müsse, da es sich um einen einheitlichen Vorgang handle. Würde dieser Auffassung nicht zugestimmt, so sei der steuerfreie Teil des Anlagevermögens und der Warenvorräte nach dem Verhältnis des Stammkapitals von 499.000 DM zu der Darlehnsgutschrift von 438.466 DM zu berechnen. Es sei dann gemäß § 85 UStDB der Steuersatz von 1 v. H. anzuwenden, da im Betrieb des Unternehmens alles unverändert geblieben sei.
Entscheidungsgründe
Die Rb. der Oberfinanzdirektion kann keinen Erfolg haben.
Der Senat hat in seinem Urteil V 111/61 U vom 20. Dezember 1962 (BStBl 1963 III S. 169, Slg. Bd. 76 S. 465) ausgesprochen, daß in einem Fall, in dem ein Einzelhandelsunternehmer Teile seines Betriebsvermögens in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der Gesellschaft einbringt, in der Regel kein Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Ziff. 2 UStG vorliege, auch wenn die Gesellschaftsanteile nicht in das Betriebsvermögen des fortbestehenden Einzelhandelsunternehmens übernommen werden. Begründet wird dies insbesondere damit, daß nicht einzusehen sei, warum ein Einzelhandelsunternehmer Betriebsvermögen seines Unternehmens nicht unmittelbar auf eine Kapitalgesellschaft übertragen könne. Die Sach- und Rechtslage ist im vorliegenden Fall die gleiche. Auch hier hat der Unternehmer sein Einzelunternehmen nicht im ganzen veräußert, sondern die Grundstücke, die für einen Herstellungsbetrieb eine wesentliche Grundlage bilden, zurückbehalten. Veräußert ein Unternehmer Gegenstände seines Betriebsvermögens an einen anderen, so werden regelmäßig Umsätze im Sinne des § 1 Ziff. 1 UStG anzunehmen sein. Das gleiche gilt, wenn Teile des Unternehmens oder das Unternehmen im ganzen veräußert werden. Der Wille des Unternehmers wird in allen diesen Fällen in der Regel auf die unmittelbare übertragung der Gegenstände aus seinem Unternehmen auf den Erwerber gerichtet sein. Es müssen deshalb besondere Gründe vorliegen, um eine vorhergehende Entnahme in das Privatvermögen annehmen zu können. Das Finanzgericht hat solche Gründe in dem vorliegenden Fall nicht feststellen können. Es liegen auch Anhaltspunkte für eine tatsächliche überführung in den privaten Bereich des Einzelunternehmers nicht vor. Bei dieser Sachlage kann dem Umstand, daß die Anteile an der GmbH in das Privatvermögen überführt worden sind, eine entscheidende Bedeutung nicht zukommen. Diese Anteile bilden einen Teil des Entgelts für die veräußerten Gegenstände. über das Entgelt kann aber der Unternehmer verfügen, ohne daß sich deshalb an der Lieferung oder sonstigen Leistung, für die das Entgelt gewährt wurde, etwas ändert. Der Unternehmer kann das von ihm vereinnahmte Entgelt auch unmittelbar nach der Vereinnahmung für private Zwecke entnehmen. Eine überführung des Betriebsvermögens in die Privatsphäre kann deshalb mit der überführung der Anteile in das Privatvermögen nicht begründet werden. Das Finanzgericht hat daher die Annahme eines Eigenverbrauchs zu Recht abgelehnt.
Der Rb. der Steuerpflichtigen ist der Erfolg ebenfalls zu versagen.
Der Auffassung der Steuerpflichtigen, daß die übertragung des Betriebsvermögens auf die GmbH gemäß § 4 Ziff. 9 UStG in vollem Umfang steuerfrei sein müsse, kann nicht gefolgt werden. Gemäß § 4 Ziff. 9 UStG sind die Umsätze, die unter den Teil I des KVStG (Gesellschaftsteuer) fallen, von der Umsatzsteuer befreit. Der Zweck dieser Vorschrift ist, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die Umsätze, die unter diese Befreiungsvorschrift fallen, müssen steuerbare Umsätze sein. Als solche kommen gemäß § 1 Ziff. 1 UStG nur Lieferungen von Gegenständen oder sonstige Leistungen in Betracht. Soweit es sich um die Lieferung von Gegenständen handelt, unterliegt der Umsatzbesteuerung - von Ausnahmen abgesehen - die übertragung der einzelnen Gegenstände. Das gilt, wie sich aus § 85 UStDB ergibt, auch für die Geschäftsveräußerung im ganzen. Es ist deshalb, wenn ein Geschäft im ganzen veräußert wird, nicht so, daß das Geschäft als Ganzes, d. h. die Aktiven und Passiven als einheitliches Ganzes, den Gegenstand der Besteuerung bilden. Das KVStG geht, wenn es bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft den Erwerb der Gesellschaftsrechte versteuert, von einer anderen Betrachtung aus. Steuermaßstab ist dort, wenn die Gegenleistung nicht in Geld besteht, der Wert der Gegenleistung, d. h. der Wert der Aktiven und Passiven. Die Besteuerungsgrundlagen sind deshalb bei der Gesellschaftsteuer und bei der Umsatzsteuer völlig verschieden. Bringt ein Unternehmer in eine Kapitalgesellschaft nur Aktivwerte ein und erhält er dafür lediglich Gesellschaftsrechte, so bestehen keine Bedenken, die Einbringung in die Gesellschaft auch dann von der Umsatzsteuer freizustellen, wenn der Wert der Sacheinlage höher als der Nominalwert der Anteile ist. Diese Beurteilung ergibt sich daraus, daß der Vorgang im ganzen unter das KVStG fällt und der Gesellschaftsteuer unterliegt. Anders liegen die Verhältnisse, wenn der Unternehmer die Aktiven und Passiven einbringt und dafür Gesellschaftsanteile erhält. In diesem Fall besteht das Entgelt, das der Unternehmer für sein Einbringen erhält, in den Gesellschaftsanteilen und der übernahme der Schulden. Der Kapitalverkehrsteuer unterliegt aber nur der Erwerb der Gesellschaftsrechte. Daraus ergibt sich, daß nicht die übertragung des Betriebsvermögens als Ganzes von der Umsatzsteuer befreit werden kann. Es würde sonst auch die Lieferung des Teils der Aktiven von der Umsatzsteuer befreit, der nicht auf den Erwerb der Gesellschaftsrechte entfällt. Einer Befreiung des übergangs der gesamten Aktivwerte würde in diesen Fällen auch der Zweck der Befreiungsvorschrift entgegenstehen. Wie der zu entscheidende Fall zeigt, kann der einbringende Unternehmer, dessen Aktivwerte die Passiven und die Gesellschaftsanteile übersteigen, außerdem eine Forderung gegen die Gesellschaft erhalten, die bei dieser als Darlehen ausgewiesen wird. Im vorliegenden Fall handelt es sich dabei um den Betrag von 438.466 DM. Da das Darlehen kurzfristig war, wurde darauf eine Kapitalverkehrsteuer nicht erhoben. Es liegt daher insoweit auch kein Vorgang vor, der unter das KVStG fällt. Wenn die Oberfinanzdirektion wegen der übernommenen Vermögensabgabeschuld, die mit einem Wert von 250.000 DM der Kapitalverkehrsteuer unterworfen wurde, einen höheren steuerfreien Anteil an den Aktivwerten bei der Umsatzsteuer anerkennen will, so kann dem nicht zugestimmt werden. Schulden, die bei der Einbringung eines Betriebsvermögens übernommen werden, sind für den einbringenden Unternehmer ein Teil des Entgelts für die übertragung der Aktivposten. Die Heranziehung einer solchen Schuld zur Gesellschaftsteuer berührt daher die steuerbaren Umsätze nicht.
Das Finanzgericht hat den steuerpflichtigen Anteil der Umsätze in der Weise berechnet, daß es zuerst die nach anderen Vorschriften steuerfreien Umsätze ausgeschieden und von dem verbleibenden Betrag von 2.499.699 DM im Verhältnis des übernommenen Stammkapitals zu den gesamten übertragenen Aktivwerten den nach § 4 Ziff. 9 UStG steuerbefreiten Betrag errechnet hat. Diese Berechnung ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Der Gesellschafter kann zur Deckung des Stammkapitals Geldeinlagen oder Sacheinlagen leisten. Bringt er ein Geschäft mit Aktiven und Passiven ein, so handelt es sich um eine Sacheinlage, die handelsrechtlich als einheitliches Ganzes zu betrachten ist (vgl. Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl. zu § 5 Anm. 18 bis 20). Der Gesellschafter kann deshalb nicht bestimmen, daß bestimmte Aktivwerte gegen Gewährung der Gesellschaftsanteile übertragen werden. Für die Anwendung des § 4 Ziff. 9 UStG ist, wie oben ausgeführt wurde, davon auszugehen, daß der übertragung der Aktivwerte als Leistung die Gewährung der Gesellschaftsanteile und die übernahme der Schulden als Gegenleistung gegenüberstehen. Die einzelnen Aktivwerte bilden daher zu einem ideellen Anteil den Gegenwert für die Gesellschaftsanteile. Der steuerfreie Anteil der Lieferung des Anlagevermögens und der Warenvorräte kann somit nur in der Weise errechnet werden, daß die Stammanteile, deren Erwerb unter das KVStG fällt, zu dem gesamten Gegenwert der Aktiven, also zu den gewährten Stammanteilen und übernommenen Schulden, in Verhältnis gesetzt werden. Der Auffassung, daß für die Ermittlung des steuerfreien Betrags das Verhältnis der Stammanteile zu der Darlehnsgutschrift maßgebend sei, kann nicht gefolgt werden, da die kurzfristige Darlehnsschuld den anderen Schulden gegenüber eine Sonderstellung nicht einnehmen kann. Das Finanzgericht hat daher den steuerpflichtigen Teil des Umsatzes der Aktivposten zutreffend mit 2.159.490 DM ermittelt.
Auf diesen Umsatz ist der allgemeine Steuersatz von 4 v. H. anzuwenden, weil die Voraussetzungen für eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 85 UStDB nicht gegeben sind. Bei einem Fabrikationsbetrieb bilden die Betriebsgrundstücke in der Regel wesentliche Grundlagen des Unternehmens. Dies hat das Finanzgericht ohne Rechtsirrtum auch für den vorliegenden Fall angenommen. Da die Steuerpflichtige die Betriebsgrundstücke nicht mit veräußert hat, hat sie ihr Geschäft nicht im ganzen veräußert. Daran ändert sich auch nichts dadurch, daß die Fabrikgrundstücke der GmbH zunächst überlassen und später verpachtet worden sind.
Die Rbn. waren hiernach als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1964, 536 |
BFHE 1965, 172 |
BFHE 80, 172 |
StRK, UStG:1/1 R 319 |