Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Als Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG kann unter besonderen Umständen auch die Abgabe eines bindenden Angebots angesehen werden.
Normenkette
EStG § 23
Tatbestand
Der Revisionskläger (Steuerpflichtige - Stpfl. -) hat am 16. Juni 1955 ein Grundstück erworben und in demselben Jahr ein Einfamilienhaus darauf errichtet, das er selbst bezog. Im Jahre 1957 geriet der Stpfl. in Liquiditätsschwierigkeiten und mußte deswegen ein anderes Grundstück verkaufen und Darlehen aufnehmen. Ein Darlehen von 100.000 DM nahm er bei Dr. K auf. Zur Sicherung des Darlehens trat er eine Eigentümergrundschuld von 50.000 DM, die auf dem Einfamilienhausgrundstück ruhte, ab und bewilligte die Eintragung einer Hypothek von 50.000 DM. Am selben Tag, dem 16. März 1957, machte er den Eheleuten Dr. K ein bis zum 31. Dezember 1959 befristetes verbindliches Kaufangebot über das Grundstück. Auf den angebotenen Kaufpreis von 135.000 DM sollte die von den Käufern zu übernehmende Darlehnshypothek für die Kreditbank von 35.000 DM angerechnet werden; der Rest von 100.000 DM konnte von den Käufern ohne Rücksicht auf die Fälligkeit mit dem von ihnen gewährten Darlehen verrechnet werden. In § 4 des Vertragsangebots erteilte der Stpfl. dem Bürovorsteher des Notars Vollmacht, nach der Annahme des Angebots die Auflassung auf die Käufer zu erklären. Der Stpfl. bewilligte auch die Eintragung einer Vormerkung zu Sicherung des Rechts auf Auflassung für die Käufer. Am gleichen Tag (16. März 1957) schloß der Stpfl. mit den Eheleuten Dr. K auch einen Mietvertrag über das Einfamilienhaus. Die Eheleute bezogen das Haus am 1. Juni 1957. Als Mietzins wurden monatlich 800 DM vereinbart, die mit den von dem Stpfl. zu zahlenden Darlehnszinsen verrechnet wurden. Am 17. April 1958 nahmen die Eheleute Dr. K. das Kaufangebot des Stpfl. vom 16. März 1957 an. Die Auflassung des Grundstücks wurde am 28. April 1958 erklärt.
Das Finanzamt (FA) hielt einen Spekulationsgewinn für gegeben. Der Einspruch und die Berufung blieben erfolglos. Der Reichsfinanzhof (RFH), so führte das Finanzgericht (FG) aus, habe unter besonderen Umständen ein verbindliches Angebot als Veräußerung im Sinn des § 23 Abs. 1 EStG anerkannt, z. B. im Urteil vom 13. Januar 1932 (Steuer und Wirtschaft 1932 Nr. 275). Es genüge zwar nicht das verbindliche Kaufangebot allein, sondern es müßten noch weitere Umstände hinzutreten, die den Vertragsparteien, insbesondere dem Verkäufer, sofort die Vorteile des Kaufs in vollem Umfange sicherten. Solche Umstände seien im Streitfall gegeben. Wenngleich hier nicht - wie in den vom RFH entschiedenen Fällen - ein Reuegeld oder eine Konventionalstrafe für den Fall der Nichtannahme des Angebots vorgesehen gewesen sei, so sei doch durch die mit dem Angebot verbundenen vertraglichen Abmachungen der Verkauf wirtschaftlich bereits vollzogen gewesen. Der Stpfl. habe alles für den Abschluß des Kaufvertrages Erforderliche getan; zur Annahme des Angebots habe es seiner Mitwirkung nicht bedurft. Tatsächlich hätten die späteren Käufer das Grundstück auch zum 1. Juni 1957, also innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Ziff. 1 a EStG 1957, in Besitz genommen und genutzt. Die Käufer hätten zwar noch das Angebot ausschlagen können. Damit sei aber nicht zu rechnen gewesen, weil die Käufer bei Nichtannahme des Angebots erhebliche Nachteile gehabt hätten. Der Mietzins von 800 DM monatlich sei für das Jahr 1957 unverhältnismäßig hoch gewesen. Bei der Ablehnung des Kaufangebots wären die Käufer an diesen Mietzins gebunden gewesen, zumindest bis zum Ende der Angebotsfrist am 31. Dezember 1959. Ungewöhnlich sei, daß die Käufer nach § 4 des Mietvertrags neben den Kosten für Verschönerungsarbeiten alle Reparaturen, die nicht mehr als 50 DM betrügen, übernommen hätten. Mietzinsen seien in Wirklichkeit auch gar nicht entrichtet worden. Wenngleich die Mietzinsen mit den Darlehnszinsen verrechnet werden sollten, so hätten sich doch die gegenseitigen Forderungen nicht gedeckt, weil die Jahresmiete 9.600 DM, die jährlichen Darlehnszinsen aber nur 7.000 DM betragen hätten. Schließlich würden die Käufer bei einer Ausschlagung des Angebots hinsichtlich ihres Darlehens von 100.000 DM ein erhebliches Risiko eingegangen sein. Der Stpfl. habe sich in einer finanziell angespannten Lage befunden, und es habe im Jahr 1957 lange Zeit so ausgesehen, als müsse er den Konkurs anmelden. Wenn der Stpfl. meine, der Annahme eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs und damit eines Veräußerungsgeschäfts im Sinn des § 23 Abs. 1 EStG stehe entgegen, daß die Vertragsparteien bei den einzelnen Verträgen verschieden gewesen seien, so sei dem nicht beizutreten. Die Parteien hätten durch ihre Aufrechnungsvereinbarungen die Verträge miteinander verknüpft und müßten das gegen sich gelten lassen.
Mit seiner Revision rügt der Stpfl. unrichtige Anwendung des § 23 EStG und mangelnde Aufklärung. Nach seiner Ansicht waren die Fälle des RFH, auf die sich das FG beruft, anders gelagert. Das FG, so macht der Stpfl. geltend, habe auch zu Unrecht unterstellt, der Mietvertrag sei für die späteren Käufer nicht günstig gewesen. Das vermietete Haus sei ein frei finanziertes, neuerbautes Komfort-Einfamilienhaus in bester Wohnlage; die Ausstattung des Hauses und des Gartens habe die Miete gerechtfertigt. Die Ansicht des FG, die Vereinbarungen über die Reparaturen seien ungewöhnlich, treffe ebenfalls nicht zu. Dieselben Vereinbarungen habe er auch mit seinen anderen, etwa einhundert, Mietern geschlossen. Zu Unrecht nehme das FG an, daß bei der gegenseitigen Verrechnung von Mieten und Darlehnszinsen für den Vermieter ein Verlust entstanden sei; denn der Spitzenbetrag sei ebenfalls verrechnet worden. Das FG hätte die vorstehenden Punkte näher aufklären müssen, wenn es sie für erheblich gehalten habe.
Der Stpfl. beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Steuer ohne Ansatz eines Spekulationsgewinns festzusetzen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG stellt für die Beurteilung der Frage, ob die nach § 23 Abs. 1 EStG maßgebende Frist von zwei Jahren zwischen Anschaffung und Veräußerung überschritten ist, im Anschluß an die Rechtsprechung des Senats zutreffend auf den Zeitpunkt des Abschlusses der schuldrechtlichen Verträge ab (vgl. auch noch das Urteil des Senats VI 120/62 vom 22. November 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964 S. 157). Der Tag des Kaufangebots, der 16. März 1957, liegt innerhalb der Frist von zwei Jahren nach der Anschaffung des Grundstücks. Danach kommt es darauf an, ob man das an diesem Tag abgegebene bindende Angebot als Veräußerung ansehen kann. Hat die Veräußerung dagegen erst mit der am 17. April 1958 erklärten Annahme des Angebots stattgefunden, so ist die Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 EStG zweifellos nicht gewahrt.
Daß ein bindendes Angebot nicht ohne weiteres dem Verkauf gleichzustellen ist, steht außer Frage. Gewöhnlich kommt erst durch die Annahme des Angebots der Verkauf zustande. Selbst wenn sich der Verkäufer gebunden hat, bleibt doch, solange nicht auch der Käufer gebunden ist, offen, ob der Verkauf wirklich zustande kommt.
Das hat das FG auch erkannt. Wenn es trotzdem ein Spekulationsgeschäft im Sinne von § 23 Abs. 1 EStG angenommen hat, so deshalb, weil es den Verkauf nach den Begleitumständen wirtschaftlich bereits als mit dem Angebot vollzogen und die spätere Annahme des Angebots als juristische Formalität ohne wirtschaftliche Eigenbedeutung angesehen hat.
In dem Urteil VI 189/64 vom 23. April 1965 (Der Betrieb 1965 S. 1309) hat der Senat - damals zugunsten des Stpfl. - einen Kauf bejaht, obwohl der Kaufvertrag juristisch noch nicht geschlossen war, sondern nur ein Vorvertrag vorlag, der aber dem Stpfl. wirtschaftlich die Stellung eines Käufers gab. Im Streitfall hatte der Stpfl., wie das FG feststellt, über die Abgabe des Kaufangebots hinaus alles getan, was er als Verkäufer zu tun hatte. Er hatte sich nicht bloß gebunden, sondern auch die zur Eigentumsübertragung erforderlichen Erklärungen abgegeben, indem er den Bürovorsteher des Notars ermächtigt hatte, die Auflassung zu erteilen; er hatte ferner den Angebotsadressaten durch die Bewilligung der Eintragung einer Vormerkung gesichert. Zwar bedurfte es noch der Annahme des Angebots, um den Verkauf juristisch endgültig zustande zu bringen. Nach den einwandfreien Ausführungen des FG war aber nicht daran zu zweifeln, daß das Angebot angenommen werde, zumal die Eheleute das Haus alsbald in Besitz nahmen und bezogen. Wenn dies zunächst auf Grund eines Mietvertrages geschah, so bestand doch ein Zusammenhang mit dem Darlehnsvertrag und dem Angebot. Jedenfalls konnte das FG bei den gegebenen Umständen ohne Rechtsverstoß zu der Feststellung kommen, daß die Veräußerung wirtschaftlich bereits vollzogen gewesen sei, bevor die förmliche Eigentumsübertragung stattfand.
Wenn der Stpfl. meint, das FG habe zu Unrecht den Mietvertrag als ungewöhnlich und den Mietern ungünstig angesehen und für die Mieter aus der Verrechnung der Miete mit den Darlehnszinsen zu Unrecht einen Verlust errechnet, so kann das dahingestellt bleiben. Denn das FG konnte, auch wenn der Mietvertrag normal war und die Verrechnung nicht zu einem Verlust führte, wegen der von ihm festgestellten anderen Umstände zu dem Ergebnis kommen, daß der Stpfl. wirtschaftlich das Haus bereits mit der Abgabe seines bindenden Angebots veräußert habe.
Fundstellen
Haufe-Index 412280 |
BStBl III 1967, 73 |
BFHE 1967, 140 |
BFHE 87, 140 |