Leitsatz (amtlich)
1. Der BFH hält an seiner Rechtsprechung fest, nach der im Fall der sogenannten uneigentlichen Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig ist, wenn es mit der Betriebsgesellschaft - ähnlich wie bei einer Betriebsaufspaltung - wirtschaftlich (sachlich und personell) eng verflochten ist, besonders wenn es die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens verpachtet und dieses Anlagevermögen die notwendige Unterlage für den Betrieb der Betriebsgesellschaft darstellt.
2. Es muß sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse um Wirtschaftsgüter handeln, die für die Betriebsführung wirtschaftlich Gewicht besitzen und bei denen es einen deutlichen Unterschied ausmacht, ob sie sich im Eigenbesitz befinden oder von fremden Eigentümern gemietet oder gepachtet sind.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1
Tatbestand
Der inzwischen verstorbene Steuerpflichtige war seit 1951 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der im Jahre 1948 gegründeten Firma "A-GmbH" (GmbH), einem Kaufhausunternehmen. In den Jahren 1957 bis 1959 befanden sich in B die Zentralverwaltung, die Lagergebäude und ein Kaufhaus. An anderen Orten wurden Filialen unterhalten. Ein Teil der Grundstücke, auf denen die GmbH ihre Geschäfte betrieb, stand im Eigentum des Steuerpflichtigen und war von ihm an die GmbH vermietet. Im einzelnen handelte es sich um folgendes:
a) Der Steuerpflichtige erwarb 1948 in G ein Ruinengrundstück, errichtete darauf im Jahre 1949 ein Kaufhaus und vermietete es an die GmbH. Dieses Gebäude wurde in den Jahren 1959 und 1960 durch einen Neubau, dessen Kosten sich auf rund 1 Million DM beliefen, ersetzt.
b) Im Jahre 1954 erwarb der Steuerpflichtige in B ein Kaufhaus für 366 000 DM und vermietete es ebenfalls an die GmbH. Diese zahlte an den Steuerpflichtigen eine Abfindung von 120 000 DM, baute das Gebäude für 740 000 DM um und eröffnete darin 1956 ein Kaufhaus. In dem Gebäude wurde auch die Geschäftsleitung der GmbH untergebracht. Als Miete war ein Betrag von 3,5 v. H. des Umsatzes vereinbart, tatsächlich gezahlt wurde in den Jahren 1957 bis 1959 jedoch nur ein Betrag von 2 v. H. des Umsatzes. Die Ermäßigung wurde mit den umfangreichen Umbauten der GmbH, die nach bürgerlichem Recht in das Eigentum des Steuerpflichtigen übergegangen seien und den Wert des Grundstücks erhöht hätten, begründet.
c) Anfang 1957 erwarb der Steuerpflichtige ein bisher von der GmbH gemietetes Lager- und Bürohaus in B und setzte das Mietverhältnis mit der GmbH fort. Im Jahre 1958 errichtete er auf diesem Grundstück zusätzlich ein Büro- und Lagerhaus für 252 000 DM und vermietete auch dieses an die GmbH. In den Gebäuden wurden die zentrale Einkaufsabteilung und das zentrale Lager für alle Filialen der GmbH eingerichtet.
Sechs weitere Filialen der GmbH befanden sich auf fremden gemieteten Grundstücken, eine weitere Filiale auf einem eigenen Grundstück in S.
In den vom Steuerpflichtigen an die GmbH vermieteten Kaufhäusern in B und G erzielte diese in den Streitjahren 1957 bis 1959 zwischen 45,6 v. H. und 49,5 v. H. des Gesamtumsatzes.
Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1961 vertrat der Revisionskläger (FA) folgende Rechtsauffassung: Der Steuerpflichtige habe zwar keine Tätigkeit ausgeübt, die wegen der umfangreichen Verwaltungsarbeit oder der Übernahme sonstiger Verpflichtungen gegenüber der GmbH einen eigenen Gewerbebetrieb begründet habe. Seine Gewerbesteuerpflicht sei jedoch zu bejahen, weil er sich aufgrund der engen wirtschaftlichen Verbundenheit mit der Betriebsgesellschaft über diese am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe. Durch die Koppelung der Miete mit dem Umsatz sei er an der Höhe des Umsatzes der GmbH beteiligt worden. Die an die GmbH vermieteten Gebäude und die GmbH-Anteile seien für ihn notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Demgemäß wurden für die Jahre 1957 bis 1959 die Einkünfte aus den Mieten, die Zinsen aus Mietforderungen und die offenen und verdeckten Ausschüttungen auf die GmbH-Anteile als gewerbliche Einkünfte behandelt und die Revisionsbeklagten (Erben des Steuerpflichtigen) zur Gewerbesteuer herangezogen.
Der Einspruch blieb erfolglos. Auf die Berufung hat das FG die Gewerbesteuermeßbescheide ersatzlos aufgehoben. Seine Entscheidung hat es im wesentlichen wie folgt begründet:
Der Steuerpflichtige habe über die einfache Vermietung hinaus unstreitig keine weitere Tätigkeit entfaltet. Hätte er die Grundstücke an eine fremde statt an die von ihm beherrschte GmbH vermietet gehabt, dann wären die Mieteinkünfte ohne Rücksicht darauf, ob die Pacht nach dem Umsatz der Pächterin bemessen oder eine Festmiete entrichtet wurde, als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden.
Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des RFH in den Fällen der Betriebsaufspaltung die Gewerbesteuerpflicht der Besitzfirma bejaht. Im Gegensatz zum BFH halte das FG die gegen diese Rechtsprechung in der Literatur erhobenen Bedenken für beachtlich. Die Begründung des BFH, daß die Besitzfirma über die Kapitalgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme, lasse sich nicht mit der Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft vereinbaren. Aus der Verselbständigung der juristischen Person ergebe sich zwingend, daß diese mit den Gesellschaftern in Rechtsbeziehungen stehen könne wie mit fremden Personen. Das sei sowohl zivil- wie steuerrechtlich anerkannt, z. B. beim Dienstvertrag und beim Darlehnsvertrag, sogar bei der stillen Beteiligung an einer Einmann-GmbH. Lediglich für die Vermietung von Betriebsgrundstücken solle eine Ausnahme gelten, wenn diese eine wesentliche Grundlage der Betriebsfirma bildeten. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage sei jedoch kein Unterscheidungsmerkmal für eine gewerbliche Tätigkeit. Durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die lediglich bei der Gesetzesinterpretation von Bedeutung sein könne (§ 1 StAnpG), dürfe nicht das gültige Recht außer Kraft gesetzt werden. Die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers als Angestellter der GmbH und damit die Tätigkeit der GmbH einerseits und die Vermietung von Grundstücken des Gesellschafter-Geschäftsführers an die GmbH andererseits könnten nicht als einheitliches gewerbliches Unternehmen behandelt werden.
Wenn schon im Fall einer nachträglichen Betriebsaufspaltung grundsätzlich keine Gewerbesteuerpflicht des Verpächters gegeben sei, dann erst recht nicht im vorliegenden Fall, in dem der Steuerpflichtige die Grundstücke erst nachträglich erworben und an die GmbH verpachtet habe. Die Frage, ob diese Grundstücke eine notwendige Betriebsgrundlage der GmbH dargestellt hätten, brauche deshalb nicht entschieden zu werden; sie wäre aber zu verneinen.
Dagegen wendet sich das FA mit der als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde. Das FA rügt unrichtige Rechtsanwendung und verweist dazu auf die Rechtsprechung des BFH. Außerdem wird bemängelt, daß das FG seine Feststellung, die vermieteten Grundstücke bildeten keine notwendige Betriebsgrundlage der GmbH, nicht begründet habe. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Revisionsbeklagten beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Rechtsfrage dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorzulegen, bei Annahme der Gewerbesteuerpflicht § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG 1957 anzuwenden.
Nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung ist noch der BdF auf Aufforderung des Senats dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs und die Vermietung von Räumen an fremde Personen stellen in der Regel keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 GewStG dar (Urteile des BFH I 53/56 U vom 2. April 1957, BFH 65, 105, BStBl III 1957, 273; Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963, BFH 78, 315, BStBl III 1964, 124; I 53/60 S vom 17. Januar 1961, BFH 72, 637, BStBl III 1961, 233). Um eine gewerbliche Tätigkeit handelt es sich aber in den Fällen der Betriebsaufspaltung, in denen ein bisher als Einzelunternehmen oder als Personengesellschaft betriebenes Unternehmen in eine Betriebskapitalgesellschaft und in ein wesentliche Teile des Anlagevermögens an die Kapitalgesellschaft verpachtendes Besitzunternehmen aufgeteilt wird, die verpachteten Wirtschaftsgüter notwendige Betriebsgrundlagen der Kapitalgesellschaft bilden und an beiden Unternehmen im wesentlichen dieselben Personen beteiligt sind (vgl. z. B. Urteile des BFH I 131/59 S vom 8. November 1960, BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513; IV 179/64 U vom 28. Januar 1965, BFH 81, 40, BStBl III 1965, 261, und VI B 31/63 vom 10. Juni 1966, BFH 86, 590, BStBl III 1966, 598). Um eine gewerbliche Tätigkeit kann es sich ferner handeln, wenn Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft nicht durch Betriebsaufspaltung entstanden, sondern als getrennte Unternehmen errichtet worden sind. Der BFH hat in diesen Fällen das Besitzunternehmen dann als gewerbesteuerpflichtig erachtet, wenn es mit der Betriebs-GmbH - ähnlich wie bei einer Betriebsaufspaltung - wirtschaftlich (sachlich und personell) eng verflochten ist, insbesondere wenn es die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens besitzt und dieses Anlagevermögen die notwendige Unterlage für den Betrieb der GmbH darstellt. Es liegt dann wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen vor, das auch steuerrechtlich für die Frage der Art der Einkünfte, die das Besitzunternehmen erzielt, einheitlich beurteilt wird (vgl. Urteile des BFH I 217/58 U vom 3. November 1959, BFH 70, 134, BStBl III 1960, 50; I 57/61 S vom 16. Januar 1962, BFH 74, 275, BStBl III 1962, 104; VI 169/65 vom 24. Februar 1967, BFH 88, 319, BStBl III 1967, 387).
Das BVerfG hat diese Rechtsgrundsätze durch Beschluß I BvR 136/62 vom 14. Januar 1969 (BStBl II 1969, 389) mit eingehender Begründung für verfassungsgemäß erklärt. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der BFH bei der Beurteilung der Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 und 3 StAnpG) den wirtschaftlichen Gehalt der Tätigkeit und die wirtschaftlichen Verhältnisse berücksichtige und deshalb das Miet- oder Pachtverhältnis im Steuerrecht anders werte, als es im Bereich des Zivilrechts geschehe. Diese Betrachtung sei nicht willkürlich. Der Beschluß des BVerfG betraf das Urteil des BFH I 57/61 S, a. a. O., also einen Fall, in dem das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft als getrennte Unternehmen errichtet wurden (auch als uneigentliche Betriebsaufspaltung bezeichnet). Auch in diesen Fällen, so wird in dem Beschluß ausgeführt, sei es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der BFH das Besitzunternehmen als gewerbesteuerpflichtig ansehe. Denn die maßgeblichen Voraussetzungen - Überlassung einer für den Bestand der Betriebsgesellschaft notwendigen Betriebsanlage und die Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch die Gesellschafter des Besitzunternehmens - seien auch regelmäßig bei der uneigentlichen Betriebsaufspaltung gegeben.
Es kann den Revisionsbeklagten nicht zugestimmt werden, wenn sie meinen, daß die wirtschaftliche Betrachtung dazu führen müsse, im Fall der uneigentlichen Betriebsaufspaltung keinen Gewerbebetrieb durch Vermietung anzunehmen. Das BVerfG ist dem BFH darin gefolgt, daß es wirtschaftlich einen erheblichen Unterschied bedeute, ob ein Fabrikgrundstück an ein fremdes Unternehmen oder an ein mit den Vermietern praktisch identisches Unternehmen vermietet werde. Deshalb könne ein Mietverhältnis, bei dem Vermieter und Mieter wirtschaftlich identisch seien und gleichgerichtete Interessen verfolgten, ohne Verfassungsverstoß anders beurteilt werden als ein Mietverhältnis zwischen Unternehmen, die betrieblich und personell nicht miteinander verflochten seien. Bei der Betriebsaufspaltung würden die eine wesentliche Betriebsanlage ausmachenden Wirtschaftsgüter in die wirtschaftliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft einbezogen und infolge der durch den Anteilbesitz begründeten Einfluß- und Kontrollmöglichkeiten dem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen der hinter beiden Unternehmen stehenden Personen unterstellt. Bei der Fremdvermietung besitze der Vermieter keine vergleichbare Position; seine Interessen beschränkten sich auf die unmittelbare Nutzung des Vermögens. Die Vermietung oder Verpachtung einer wesentlichen Betriebsanlage in der Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft stelle die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar. Seine Inhaber nähmen mit der Vermietung oder Verpachtung an der gewerblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft teil und trügen in gewissem Umfang das Risiko der Betriebsgesellschaft (vgl. § 115 AO). Sie behielten Einfluß und Kontrolle über die vermieteten Wirtschaftsgüter. Demgegenüber trage bei der Verpachtung an Dritte der Pächter das Geschäftsrisiko, eigenverantwortlich und grundsätzlich ohne Mitwirkung des Verpächters.
Es ist richtig, daß das BVerfG sich nur mit der verfassungsrechtlichen Seite, nämlich der Vereinbarkeit der vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze mit dem Gleichheitssatz und dem Rechtsstaatsprinzip befaßt hat. Die vom BVerfG herausgestellten Unterschiede rechtfertigen aber gleichermaßen für das einfache Recht die in der Rechtsprechung des BFH vorgenommene Differenzierung.
Der Senat vermag auch nicht der Ansicht der Revisionsbeklagten beizutreten, daß bei der einheitlichen Beurteilung das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft wie andere Einheiten - der Organkreis oder die Unternehmereinheit - zu behandeln und die Mietzahlungen als innerbetriebliche Vorgänge außer acht zu lassen seien. Für die Annahme einer Organschaft fehlt es an einer Eingliederung derart, daß das beherrschende Unternehmen die Haupttätigkeit ausübt, die durch die Eingliederung der Tochtergesellschaft gefördert werden soll (vgl. Urteile des BFH I 119/56 U vom 25. Juni 1957, BFH 65, 181, BStBl III 1957, 303; IV 417/60 S vom 25. Juli 1963, BFH 77, 504, BStBl III 1963, 505, und I 102/63 vom 26. April 1966, BFH 85, 472, BStBl III 1966, 426). Unternehmereinheit aufgrund von Unternehmeridentität zwischen einer Kapitalgesellschaft einerseits und einer Personengesellschaft oder einem Einzelkaufmann andererseits kann es im Gewerbesteuerrecht nicht geben, weil der Betrieb einer Kapitalgesellschaft stets einen selbständigen Gewerbebetrieb darstellt, wenn nicht die Voraussetzungen einer Organschaft vorliegen (Urteile des BFH I 251/60 S vom 7. März 1961, BFH 72, 578, BStBl III 1961, 211, und I 123/60 U vom 9. März 1962, BFH 74, 533, BStBl III 1962, 199).
Da der Senat an der bisherigen Rechtsprechung festhält, sieht er sich nicht veranlaßt, die Rechtsfrage dem Großen Senat zur Entscheidung vorzulegen.
Die Vorentscheidung wird wegen unrichtiger Rechtsanwendung aufgehoben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und wird deshalb an die Vorinstanz zurückverwiesen.
Die Vorinstanz hat noch zu prüfen, ob das Besitzunternehmen des Steuerpflichtigen und die vom Steuerpflichtigen als Alleingesellschafter und Geschäftsführer beherrschte GmbH wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen im Sinne der Rechtsprechung bildeten. Dies hängt davon ab, ob die vom Steuerpflichtigen vermieteten bebauten Grundstücke als wesentliche Grundlagen für den Betrieb der GmbH anzusprechen sind. Die Beurteilung liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Bei der Rechtsauffassung, von der das FG ausgegangen ist, kam ihr keine Bedeutung zu. Daraus dürfte zu erklären sein, daß das FG die Frage, ob die Grundstücke eine notwendige Betriebsgrundlage der GmbH darstellten, verneint hat, ohne seine Feststellung zu begründen. Da diese Frage unter den Beteiligten umstritten ist, wird das FG den Sachverhalt unter Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände in nachprüfbarer Weise festzustellen und rechtlich zu beurteilen haben.
In der Rechtsprechung des BFH sind die Begriffe wesentlich, notwendig und unentbehrlich im gleichen Sinn verwendet worden. Es hat sich stets um Anlagegüter gehandelt, die für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft von besonderer Wichtigkeit waren, eine wesentliche Grundlage bildeten. Die Rechtsprechung hat darunter nicht nur die Verpachtung eines ganzen Betriebs oder eines Teilbetriebs im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes verstanden, sondern auch wesentliche Teile eines Betriebs, besonders Grundbesitz, der - wie z. B. Fabrikgebäude, Hotelgrundstücke - den besonderen Bedürfnissen der Betriebsgesellschaft entsprach, genügen lassen (vgl. Urteile des BFH I 76/64 vom 24. Januar 1968, BFH 91, 368, BStBl II 1968, 354, und IV R 261/66 vom 25. Juli 1968, BFH 93, 82, BStBl II 1968, 677). Es muß sich um Wirtschaftsgüter handeln, bei denen es wirtschaftlich einen deutlichen Unterschied ausmacht, ob sie sich im Eigenbesitz des Unternehmens befinden oder von fremden Eigentümern gemietet oder gepachtet sind. Daraus folgt andererseits, daß Wirtschaftsgüter nicht schon ohne weiteres deshalb als nicht wesentlich anzusehen sind, weil sie auch von fremden Eigentümern gemietet oder gepachtet werden könnten. Sie müssen für die Betriebsführung wirtschaftlich Gewicht besitzen. Die Entscheidung ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in den Streitjahren zu treffen.
Der Hilfsantrag der Revisionsbeklagten, den Gewinn gemäß § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG 1957 in erweitertem Umfang zu kürzen, weil sich der Steuerpflichtige auf die Verwaltung eigenen Grundbesitzes und eigenen Kapitalvermögens beschränkt habe, ist unbegründet; denn die Vorschrift galt nicht für Einzelunternehmen. Auf diese ist die Vergünstigung erst durch das GewStG 1961 mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 1961 ausgedehnt worden. Der Senat kann deshalb dahingestellt lassen, ob die Vergünstigung auch für die Fälle der Betriebsaufspaltung gilt.
Fundstellen
Haufe-Index 68806 |
BStBl II 1970, 17 |
BFHE 1970, 125 |