Leitsatz (amtlich)
1. Ob eine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe und eine Neueröffnung eines anderen Betriebs oder lediglich eine Betriebsverlegung gegeben sind, richtet sich danach, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der bisherige und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind.
2. Muß ein Lebensmitteleinzelhändler sein bisheriges Ladengeschäft schließen und eröffnet er an einem mehr als 10 km entfernten Ort ein neues Ladengeschäft, so kann eine Betriebsaufgabe auch dann zu bejahen sein, wenn der Warenbestand des bisherigen Geschäfts in das neue Geschäft überführt wurde.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 3 S. 1, Abs. 4, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob eine Betriebsaufgabe und eine Neueröffnung eines anderen Betriebs an einem anderen Ort oder lediglich eine Betriebsverlegung vorliege und ob demgemäß eine im Zusammenhang mit der Schließung des bisherigen Geschäfts gezahlte Entschädigung Bestandteil eines Betriebsaufgabegewinns im Sinne des § 16 EStG ist oder zum laufenden Gewinn gehört.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in W in gemieteten Räumen einen Einzelhandel mit Lebensmitteln und sonstigen Waren. Zu Beginn des Jahres 1966 räumte der Kläger die von ihm gemieteten Räume in W, weil das Gebäude, in dem sich die Betriebsräume befanden, im Zuge einer Straßenbaumaßnahme abgerissen werden sollte. Ebenfalls Anfang 1966 eröffnete der Kläger in K ein Lebensmitteleinzelhandelsgeschäft. Die Betriebe in W und in K bestanden noch etwa einen Monat nebeneinander. Nach der Schließung des Betriebs in W überführte der Kläger einen Teil der Wirtschaftsgüter, die diesem Betrieb gedient hatten, in den Betrieb in K.
Der Kläger erhielt von der Straßenbauverwaltung als Entschädigung für die Schließung seines Geschäfts in W im Jahre 1966 einen Betrag von 35 261 DM. Dieser Entschädigungsbetrag errechnete sich auf der Grundlage eines Gutachtens der Industrie- und Handelskammer wie folgt:
a) Entschädigung für den bei Übernahme des Betriebs
im Jahre 1957 entgeltlich erworbenen und unverändert
fortgeführten, jedoch mit der Schließung des Geschäfts
in W untergegangenen Geschäftswert 14 569 DM
b) Entschädigung für den Wegfall des bis zum
31. Dezember 1971 fest abgeschlossenen Mietvertrags
über die Geschäftsräume in W 6 956 DM
c) Pauschale für Umzugskosten 3 300 DM
d) Entschädigung für den Untergang des Geschäfts
in W in Höhe der Hälfte der Summe aus Ertragswert
und Substanzwert abzüglich des Wertes der bei der
Neuerrichtung eines Ladens in K zu übernehmenden
Werte, nämlich Kraftwagen (Buchwert 2 550 DM),
Warenbestand ohne Textilien (15 270 DM) sowie
Forderungen und Genossenschaftsanteile 10 436 DM
35 261 DM
In seiner Einkommensteuererklärung für 1966
erklärte der Kläger neben einem laufenden Verlust
aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2 415 DM einen
steuerpflichtigen Gewinn aus der Aufgabe des Betriebs
in W in Höhe von 691 DM, den er wie folgt errechnete:
Entschädigung Regierungskasse 35 261 DM
abzüglich aktivierter Firmenwerte 14 570 DM
abzüglich Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG 20 000 DM
691 DM
Den zu versteuernden Einkommensbetrag gab der Kläger danach mit 0 DM an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung hingegen die Auffassung, daß keine Betriebsaufgabe, sondern eine Betriebsverlegung vorliege, weil wesentliche Grundlagen des Betriebs wie Warenlager und Inventar in den Betrieb in K übernommen worden seien. Die Entschädigung gehöre deshalb zu den Betriebseinnahmen und erhöhe den laufenden Gewinn 1966.
Das FA erließ am 25. Juni 1969 einen Einkommensteuerbescheid für 1966 auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 21 697 DM.
Einspruch und Klage waren erfolglos. Das FG vertrat die Auffassung, der Kläger habe seinen Betrieb nicht aufgegeben, sondern lediglich verlegt. Auch eine tarifbegünstigte Entschädigung im Sinner der §§ 24, 34 Abs. 1 EStG liege nicht vor.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1966 auf 0 DM festzusetzen. Der Kläger rügt eine Verletzung der §§ 16, 34 EStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung des FA und des Einkommensteuerbescheids 1966 des FA und zur festsetzung der Einkommensteuer 1966 auf 0 DM.
1. Der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 20 000 DM übersteigt (§ 16 Abs. 4 EStG). Er unterliegt einem ermäßigten Steuersatz (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG). Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG).
Wie der BFH mehrfach entschieden hat, liegt eine Betriebsaufgabe dann vor, wenn der Betrieb in der Weise als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst wird, daß die wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden (vgl. z. B. Urteile vom 20. Dezember 1967 I 103/64, BFHE 91, 166, BStBl II 1968, 276; vom 4. November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; vom 23. November 1965 I 145/63, HFR 1966, 207; vom 26. August 1965 IV 92/65, HFR 1966, 115; vom 28. Oktober 1964 IV 102/64 U, BFHE 81, 240, BStBl III 1965, 88).
Hingegen steht es der Annahme einer Betriebsaufgabe nicht entgegen, wenn Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Grundlagen des Betriebs sind, insbesondere Wirtschaftsgüter von untergeordneter Bedeutung, weder sofort veräußert noch in das Privatvermögen überführt, sondern vielmehr als Betriebsvermögen zurückbehalten und erst später gewerblich verwertet werden (vgl. z. B. BFH-Urteile IV 102/64 U; vom 26. September 1961 I 5/61 U, BFHE 73, 689, BStBl III 1961, 517).
a) Wird ein Betrieb stillgelegt und in zeitlichem Zusammenhang damit an anderer Stelle ein Betrieb eröffnet, so scheitert die Annahme einer Betriebsaufgabe hinsichtlich des bisherigen Betriebs nicht schon daran, daß im Zeitpunkt der Stillegung dieses Betriebs feststeht, der Betriebsinhaber werde sich auch weiterhin in bestimmter Weise gewerblich betätigen. Der BFH hat zwar mit Urteil I 145/63 ausgesprochen, von der Verlegung des Betriebssitzes unterscheide sich die Aufgabe des Betriebs dadurch, daß bei dieser im Zeitpunkt der Einstellung des Betriebs ungewiß sei, ob überhaupt, wann, in welcher Form, in welchem Umfang und in welcher Art es möglich sein werde, wieder einen Betrieb zu eröffnen (s. auch Urteil des RFH vom 11. Oktober 1934 VI A 1331/32, RStBl 1935, 613). Diese Ausführungen besagen jedoch nur, daß die genannten Umstände die Annahme einer Betriebsaufgabe nahelegen, nicht hingegen umgekehrt, daß ihr Fehlen die Annahme einer Betriebsaufgabe schlechthin ausschließt.
Maßgeblich für die Entscheidung der Frage, ob eine Betriebsaufgabe und eine Neueröffnung eines anderen Betriebs oder eine Betriebsverlegung gegeben sind, muß vielmehr sein, ob sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der alte und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung als wirtschaftlich identisch darstellen. Dabei wird von der Zwecksetzung des § 16 EStG her gesehen, die geballte Realisierung möglichst aller stiller Reserven steuerlich zu begünstigen, diese Identität regelmäßig dann zu bejahen und demgemäß eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 EStG zu verneinen sein, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven ohne Realisierung dieser Reserven in den neuen Betrieb überführt werden und deshalb der auf diese Weise ermittelte Betriebsaufgabegewinn wesentlich niedriger ist als ein Gewinn, der bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs einschließlich der in den neuen Betrieb überführten Wirtschaftsgüter entstanden wäre.
b) Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören im allgemeinen die Betriebsräume, der (bisherige) betriebliche Wirkungskreis (Betätigungsfeld und Kundschaft) und auch der Warenbestand.
Was den Warenbestand anlangt, so kann dieser jedoch nicht ausnahmslos zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs, so wie dieses Kriterium bei Anwendung des § 16 EStG zu verstehen ist, gerechnet werden. Maßgebend sind vielmehr die Umstände des Einzelfalles. Zwar kann ein gewerbliches Unternehmen, insbesondere ein Handelsunternehmen, naturgemäß ohne entsprechenden Warenbestand nicht existieren. Gleichwohl ist der konkret vorhandene Warenbestand eines Unternehmens dann nicht wesentliche Grundlage des Unternehmens, wenn er, wie dies z. B. bei einem Lebensmitteleinzelhandelsunternehmen meist der Fall sein wird, in seiner konkreten Zusammensetzung jederzeit wieder kurzfristig beschaffbar ist, sofern nur das dafür benötigte Kapital zur Verfügung steht. In diesem Fall erscheint nicht der konkret vorhandene Warenbestand, sondern vielmehr das darin gebundene Kapital als wesentliche Betriebsgrundlage. Demgemäß wird der Warenbestand z. B. eines Lebensmitteleinzelhandelsunternehmens im allgemeinen auch keine nennenswerten stillen Reserven enthalten, sofern man diese, wie dies nach der Zwecksetzung des § 16 EStG geboten ist, als Differenz zwischen dem Teilwert (Wiederbeschaffungskosten) und dem Buchwert, und nicht etwa als Differenz zwischen dem Einzelveräußerungspreis und dem Buchwert versteht.
2. Geht man von diesen Rechtsgrundsätzen aus, so ist im Streitfall entgegen der Auffassung der Vorentscheidung eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bejahen; demgemäß ist die Entschädigungssumme nicht Bestandteil des laufenden Gewinns des Klägers, sondern eines Betriebsaufgabegewinns.
a) Der Betrieb in W und der Betrieb in K stellen sich bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nicht als wirtschaftlich identisch dar. Gegen eine wirtschaftliche Identität spricht entscheidend, daß für ein Lebensmitteleinzelhandelsunternehmen anders als vielleicht für ein Fabrikationsunternehmen die Lage der Geschäftsräume, der dadurch bedingte örtliche Wirkungskreis und die davon wiederum bestimmte Kundschaft im Verhältnis zu den übrigen dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgütern besondere Bedeutung haben und daß diese Grundlagen des gewerblichen Unternehmens des Klägers zweifelsfrei verlorengegangen sind, weil der Kläger das neue Geschäft nicht in der Nähe seiner bisherigen Geschäftsräume, sondern in einem immerhin mehr als 10 Kilometer entfernten Ort eröffnet hat.
b) Eine wirtschaftliche Identität der beiden Betriebe ist nicht schon deshalb zu bejahen, weil der Kläger seinen Warenbestand vom Geschäft in W in das Geschäft in K überführt hat. Es sind keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, daß entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung der Warenbestand im Streitfall erhebliche stille Reserven enthielt oder nach seiner Zusammensetzung nicht kurzfristig wieder beschaffbar war. Offensichtlich hat der Kläger den Warenbestand nur deshalb mitgenommen, weil er im Hinblick darauf, daß die bisherigen Geschäftsräume abgerissen wurden, das Warenlager gar nicht im ganzen (zusammen mit dem Inventar) an einen Geschäftsnachfolger veräußern konnte.
c) Auch der Umstand, daß nach den Feststellungen des FG der Kläger das Inventar des Geschäfts in W in die neuen Geschäftsräume in K überführt und dort für betriebliche Zwecke eingesetzt hat, zwingt nicht zur Annahme einer wirtschaftlichen Identität des Geschäfts in K mit dem Geschäft in W und damit zur Verneinung einer Betriebsaufgabe. Der Buchwert des Inventars betrug in der Bilanz zum 31. Dezember 1965 3 951 DM und damit nur 1/10 der Bilanzsumme von 39 467 DM. Auf die Höhe der im Buchwert enthaltenen stillen Reserven kann es im Streitfall bei der Entscheidung der Frage, ob es der Annahme einer Betriebsaufgabe entgegensteht, daß das Inventar weder veräußert noch in das Privatvermögen überführt wurde, ausnahmsweise nicht ankommen. Der Streitfall weist die von der Zwecksetzung des § 16 EStG her gesehen wichtige Besonderheit auf, daß der Kläger im Zusammenhang mit der Schließung des Geschäfts in W eine Entschädigung erhalten hat, die auf der Grundlage errechnet ist, daß das Inventar einen um 7 811 DM höheren Wert als den Buchwert hat und mit der Schließung des Geschäfts in W voraussichtlich insgesamt für den Kläger wertlos wird. Mit dem Ansatz der Entschädigungssumme als Betriebseinnahme oder als Bestandteil eines steuerpflichtigen Betriebsaufgabegewinns sind somit die im Buchwert des Inventars enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und steuerlich erfaßt. Der wirtschaftliche Kern des Sachverhalts ist nicht anders, als wenn der Kläger das Inventar zum gemeinen Wert z. B. an die Straßenbauverwaltung veräußert hätte und für das Geschäft in K gleichartige (gebrauchte) Inventarstücke zu einem Preis erworben hätte, der dem Buchwert dieser Inventarstücke entspricht.
Es kann deshalb auf sich beruhen, ob die tatsächliche Feststellung des FG, der Kläger habe das Inventar in das Geschäft in K. überführt, nicht insofern widersprüchlich ist, als das FG gleichzeitig feststellt, daß das Geschäft in K bereits eröffnet gewesen sei, als das Geschäft in W noch bestand. Es ist nämlich nicht anzunehmen, daß das Geschäft in K ohne Geschäftseinrichtung betrieben wurde. Das Inventar des Geschäfts in W kann also mindestens für den Betrieb des Geschäfts in K nicht wesentlich gewesen sein.
Fundstellen
Haufe-Index 71957 |
BStBl II 1976, 672 |
BFHE 1977, 430 |