Leitsatz (amtlich)
Kann der Unternehmer die Baugenehmigung zum Umbau (hier: eines alten Gasthofes in eine moderne Gastwirtschaft) nur erlangen, weil er sich zu bestimmten weiteren Baumaßnahmen bereitfindet (hier: Zurücknahme der Frontwand auf die Baufluchtlinie), so ist für die Frage der Selbstverbrauchsteuerpflicht nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 von der Gesamtheit der Baumaßnahmen auszugehen (Anschluß an BFH-Urteil vom 10. Oktober 1974 V R 123/73, BFHE 114, 291, BStBl II 1975, 424).
Normenkette
UStG 1967 § 30 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb eine Gastwirtschaft in einem alten, vor dem Jahre 1900 errichteten Fachwerkbau. Im Jahre 1968 ließ er das Gebäude umbauen mit dem Ziel, die in ihm betriebene Gaststätte den Anforderungen der heutigen Zeit anzupassen. Zu den Einzelheiten der Baumaßnahmen hat das FG folgendes festgestellt: Die straßenseitige Giebelwand des Gebäudes, die etwa 1,35 m über die festgesetzte Baufluchtlinie hinausragte, wurde aufgrund einer Auflage der Baubehörde, von der die Genehmigung der vom Kläger beabsichtigten Baumaßnahmen an seinem Gebäude abhängig gemacht worden war, abgebrochen und zurückgesetzt. An Stelle der bisherigen Holzbalkendecke wurde eine Stahlbetondecke eingezogen. Aus diesem Grunde wurden vorweg die tragenden Außen- und Mittelwände verstärkt. Zum Dachboden wurde eine Treppe eingebaut; jedoch blieb das Dachgeschoß vorerst unausgebaut. Fast sämtliche Innenwände wurden entfernt. Lediglich eine tragende Mauer zwischen dem Schankraum und dem jetzigen Gastraum sowie ein Teilstück der Verbindungswand zwischen dem Schankraum und der Kegelstube blieben stehen. Von geringen Änderungen und Begradigungen abgesehen ist die innere Raumgestaltung geblieben, wie sie vorher war. Das Dach blieb unverändert. Statt des alten Holzfußbodens wurde ein PVC-Belag auf schwimmendem Estrich verlegt. Ferner wurden zusätzliche Toilettenanlagen geschaffen. Die Heizungsanlage wurde insofern erweitert, als ein neuer Ofen im Dachgeschoß installiert wurde. Im Anschluß an das Gebäude befand sich früher auf dem Hof eine Backstube. Diese wurde abgerissen und durch einen weiteren Gastraum ersetzt. Der ursprünglich vorhanden gewesene Gastraum verlängerte sich dadurch um etwa 40 v. H.
Der auf den betrieblich genutzten Anteil des Gebäudes entfallende Bauaufwand (80 v. H.) betrug 88 578,88 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) hat die Inbetriebnahme der umgebauten Gaststätte im Jahre 1968 nach Kenntniserlangung von diesem Vorgang während des laufenden Einspruchsverfahrens in der Einspruchsentscheidung vom 1. März 1971 als einen selbstverbrauchsteuerbaren Tatbestand i. S. des § 30 Abs. 2 UStG 1967 beurteilt und den Kläger deswegen mit der Bemessungsgrundlage von 88 578,88 DM zur Selbstverbrauchsteuer herangezogen.
Das FG hat der Klage stattgegeben. In seinen Entscheidungsgründen hat es unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 13. April 1972 V R 151/71 (BFHE 105, 198, BStBl II 1972, 654) ausgeführt: Es habe nicht die Überzeugung gewinnen können, daß der vom Kläger vorgenommene Umbau der Gaststätte so umfangreich gewesen sei, daß das Gebäude einem Neubau (fast) gleichkomme. Zwar entfalle auf den betrieblich genutzten Anteil des Gebäudes ein Bauaufwand von 88 578 DM. Im Vergleich zu dem Wert des ursprünglichen Gebäudes erscheine diese Summe auf den ersten Blick als sehr hoch. Der Streitfall weise jedoch die Besonderheit auf, daß ein großer Teil der Kosten dadurch entstanden sei, daß die vordere Giebelwand infolge der Auflage der Gemeinde habe zurückversetzt werden müssen. Zu einem erheblichen Teil seien die Aufwendungen auch dadurch entstanden, daß die Seitenwände hätten verstärkt werden müssen, um die neu eingezogene Betondecke zu tragen, was dann die spätere private Nutzung des ersten Obergeschosses ermöglicht habe. Wesentlich erscheine auch, daß sich die tatsächliche Nutzung des Gebäudes nicht geändert habe. Schankraum, Gaststätte, Kegelbahn mit angeschlossenen Toilettenanlagen befänden sich im wesentlichen an denselben Stellen wie vorher. Die Raumaufteilung habe sich kaum geändert. Es sei eine sehr einfache kleine, den früheren dörflichen Verhältnissen entsprechende Gaststätte in eine den heutigen gewachsenen Ansprüchen entsprechende Gaststätte umgestaltet worden. Das sei aber der typische Fall einer Renovierung oder Modernisierung, in dem nach einhelliger Auffassung grundsätzlich ein selbständiges Wirtschaftsgut nicht entstehe. Keine besondere Bedeutung sei auch dem Umstand beizumessen, daß der zum Hof gelegene Gastraum um etwa 40 v. H. verlängert worden sei. Durch eine solche Verlängerung entstehe kein neues Wirtschaftsgut.
Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts (§ 30 Abs. 2 UStG 1967) gestützt wird. Das FA führt dazu im wesentlichen aus: Bei rechtlich zutreffender Würdigung des Sachverhalts hätte das FG zu dem Ergebnis kommen müssen, daß der Kläger durch die Baumaßnahmen seine Gaststätte so wesentlich umgestaltet habe, daß hierdurch ein neues, selbständiges Wirtschaftsgut entstanden sei. Die durchgeführten Baumaßnahmen seien nach Wert, Umfang und Art so umfassend, daß der fertige Bau einem Neubau gleichkomme. Er sei weder in bezug auf seine Statik noch in bezug auf seine innere und äußere Gestaltung mit dem alten Fachwerkbau zu vergleichen. Zu Unrecht werte das FG in diesem Zusammenhang die Tatsache, daß im Rahmen der Baumaßnahmen die Giebelwand infolge einer Auflage der Gemeinde habe zurückversetzt werden müssen, als Umstand, der gegen die Annahme eines "Quasi-Neubaus" spreche. Ebenso unverständlich sei es, daß das FG ferner offenbar die Ansicht vertrete, die Errichtung der neuen Seitenwände als notwendige Stützen für die neue Betondecke sei ein Umstand, der im Rahmen der Prüfung, ob ein neues Gebäude entstanden sei, nicht berücksichtigt werden dürfe. Wenn zudem fast sämtliche Innenwände entfernt worden seien, so vermöge der Umstand, daß die tatsächliche Nutzung des Gebäudes sich nicht geändert habe, und Schank- und Gastraum sowie Kegelbahn sich, soweit es den "Altbau" betreffe, im wesentlichen an denselben Stellen wie vorher befänden, die Annahme einer bloßen Renovierungsmaßnahme nicht zu begründen. Im übrigen gehe es nicht an, die Verlängerung des zum Hofe gelegenen Gastraums um 40 v. H. als eine außerhalb der Gesamtbaumaßnahmen liegende bloße Gebäudeerweiterung zu behandeln, die mit den übrigen Baumaßnahmen nichts zu tun habe. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und für 1968 unter Anrechnung einer Selbstverbrauchsteuer von 7 110,30 DM auf eine negative Umsatzsteuerzahlungsschuld von 6 467,18 DM eine Umsatzsteuerzahlungsschuld von 643,10 DM festzusetzen.
Demgegenüber trägt der Kläger vor, die Höhe der Bauaufwendungen sei im wesentlichen durch die Auflage der Baubehörde bedingt. Diese Auflage habe die Umbauarbeiten im Inneren des Gebäudes zur Folge gehabt (Versetzung der Zwischenwände); denn sein (des Klägers) Bestreben sei von Anfang an nur darauf gerichtet gewesen, den Charakter der bisherigen Räume weitgehend zu erhalten. Diese Umstände lasse das FA bei seiner Darstellung zu Unrecht außer acht. Sie zeigten jedoch den Charakter der Baumaßnahmen als Erhaltungsaufwand (Modernisierung) auf. Die Annahme von Erhaltungsaufwand ergebe sich auch bei genauer Betrachtung der einzelnen Baumaßnahmen, deren Zweck und Umfang aus den Feststellungen des FG nicht deutlich genug hervorgingen: Die Betondecke sei nur zur Isolierung sowie zur Verschönerung eingezogen worden. Dies gelte auch für die Verstärkung der Seitenwände. Tragende Wände seien nicht errichtet worden. Die Statik des Gebäudes habe keine Veränderung erfahren.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie auf einer Anwendung des § 30 Abs. 2 UStG 1967 beruht, die mit den vom Senat in ständiger Rechtsprechung dazu entwickelten Grundsätzen nicht in Einklang steht. Nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 ist bei Vorliegen weiterer, hier nicht strittiger Voraussetzungen der Tatbestand der Selbstverbrauchsteuer verwirklicht, wenn abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zugeführt werden. Der Begriff des Wirtschaftsguts i. S. dieser Vorschrift bestimmt sich - wie der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden hat - nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. Urteil vom 5. Dezember 1974 V R 30/74, BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344). Im Zusammenhang mit Um- und Ausbauarbeiten an Gebäuden hat der erkennende Senat schon entschieden (vgl. Urteile vom 10. Oktober 1974 V R 123/73, BFHE 114, 291, BStBl II 1975, 424, und vom 19. Dezember 1974 V R 86/74, BFHE 115, 154, BStBl II 1975, 467), daß bei Um- und Ausbauarbeiten, durch die kein vom bisherigen Baubestand getrenntes selbständiges Gebäude (Wirtschaftsgut) entsteht, der Tatbestand des Selbstverbrauchs verwirklicht wird, wenn das bereits vorhandene Wirtschaftsgut nicht nur erweitert oder verbessert wird, sondern wenn unter Einbeziehung des bisherigen Gebäudes oder von Teilen desselben ein neues, Alt- und Neuteile umfassendes Wirtschaftsgut entsteht. Dies ist gegeben, wenn nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen das Gebäude in seinem Zustand wesentlich geändert (grundlegend umgestaltet) wird - der vorgenommene Bauaufwand somit als Herstellungsaufwand zu beurteilen ist, welcher aufgrund seines Charakters zur Folge hat, daß die Neuteile dem unter Verwendung der Altbauteile hergestellten Gebäude das Gepräge geben. Diese Voraussetzungen sind jedenfalls dann erfüllt, wenn wesentliche Gebäudeteile, die in erster Linie die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmen, abgenutzt (verbraucht) sind und nach reiflicher unternehmerischer Erwägung erneuert werden müssen (vgl. Urteil des BFH vom 1. März 1960 I 188/59 U, BFHE 70, 530, BStBl III 1960, 198 mit Nachweisen). Zu dieser wesentlichen Substanz, die die Nutzungsdauer des Gebäudes maßgebend bestimmt, zählen insbesondere die Fundamente mit den tragenden Teilen (Wände, Stahlbetonkonstruktionen und ähnliches). In Fällen dieser Art wird wegen des Bauzustandes eine weitere Nutzbarkeit des Gebäudes nicht mehr möglich sein. Soll sie weiterhin gewährleistet sein, wird - ohne daß hier eine abschließende Aufzählung aller möglichen Fallgestaltungen vorgenommen werden kann - jedenfalls eine tiefgreifende Veränderung der Bausubstanz vorgenommen, die auf die weitere Nutzungsdauer des Gebäudes maßgebend einwirkt. Darüber hinaus können - nach der für die Auslegung des § 30 UStG 1967 heranzuziehenden ertragsteuerrechtlichen Rechtsprechung - auch größere Aufwendungen, die weder die Lebensdauer eines Gebäudes verlängern noch seine Art verändern (Schaffung neuer Räume und ähnliches), gleichwohl Herstellungsaufwand darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1960 IV 96/58 U, BFHE 70, 360, BStBl III 1960, 136). Ist diese Sachlage gegeben, dann ist auch unerheblich, wenn vor und nach den Baumaßnahmen auf dem Grundstück ein Gebäude stand bzw. steht, das in gleicher Weise genutzt wurde bzw. wird.
2. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Senat die Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Der Umfang der vom FG festgestellten Baumaßnahmen rechtfertigt die Beurteilung, daß die Bausubstanz zum überwiegenden Teil entweder gänzlich ausgewechselt oder so verändert worden ist, daß sie sich in ihrem Charakter gegenüber dem bisher Vorhandenen völlig geändert hat und nicht mehr als bloße Verbesserung des vorher Vorhandenen betrachtet werden kann. Diese Beurteilung beruht auf der Gesamtwürdigung aller vorgenommenen Baumaßnahmen (vgl. BFH-Urteil V R 123/73).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist es demgegenüber nicht von Bedeutung, daß der Umfang der Baumaßnahmen geringer geblieben wäre, wenn die Frontwand nicht hätte versetzt werden müssen. Der Kläger hat seinen Gasthof grundsätzlich modernisieren und ausbauen wollen (s. den vorgenommenen Anbau an die Gebäuderückseite); er hat aus diesen Gründen die behördliche Auflage der Frontwand-Veränderung in Kauf genommen und sie mit durchgreifenden zusätzlichen wertverbessernden Umbaumaßnahmen verbunden. So hat das Gebäude eine neue (zurückgenommene) Frontseite erhalten. Seine tragenden Außen- und Mittelwände wurden statisch verstärkt. Die bisherige Balkendecke des Obergeschosses wurde durch eine Betondecke ersetzt. Alle von den Verstärkungsmaßnahmen nicht betroffenen Wände des Gebäudes wurden entfernt und das Rauminnere insofern entscheidend verändert. Zum Dachboden wurde eine Treppe errichtet, durch deren Einbau die spätere Nutzung des Dachgeschosses eröffnet wurde. Zusätzliche Toilettenanlagen wurden eingebaut. Die bislang an der Rückseite des Gebäudes angebaute Backstube wurde abgerissen und durch einen weiteren modernen Gastraum nicht unerheblicher Größe ersetzt; dadurch erhielt das Gebäude auch zum Teil eine neue Rückwand sowie insbesondere eine neue Gestalt.
Art und Umfang dieser Bauaufwendungen lassen ihre Beurteilung als bloßen Erhaltungsaufwand nicht mehr zu. Die wesentliche Gebäudesubstanz wurde - wie vorstehende Würdigung der gesamten Baumaßnahmen ergibt - durch diese ausgetauscht bzw. praktisch neu hergestellt. Im Vergleich zu den erhaltenen Altbauteilen gibt die neue Bausubstanz dem (um)gebauten Haus das Gepräge (vgl. BFH-Urteile IV 96/58 U und vom 2. Oktober 1963 I 362/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 605).
Fundstellen
BStBl II 1978, 363 |
BFHE 1978, 392 |