Leitsatz (amtlich)
1. Wird die versäumte Rechtshandlung binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses nachgeholt, so kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand von Amts wegen gewährt werden, wenn die Tatsachen, aus denen sich das fehlende Verschulden des Steuerpflichtigen oder seines Prozeßbevollmächtigten ergibt, gerichtsbekannt sind.
2. Eine Verzögerung in der Postbeförderung, die darauf beruht, daß das Postflugzeug Berlin-München wegen Bodennebels nicht landen kann, braucht sich ein Verfahrensbeteiligter nicht als Verschulden anrechnen zu lassen.
2. Für Reparaturaufwand wird eine Investitionszulage nicht gewährt.
Normenkette
FGO § 56; BerlinFG § 19 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb im Jahre 1970 einen ölbeheizten Lufterhitzer, für den der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) zunächst eine Investitionszulage von 10 v. H. der Anschaffungskosten von 2 085,91 DM gewährte. Der Lufterhitzer dient der Klägerin zur Erwärmung einer gemieteten Werkhalle, in der sie Kraftfahrzeuge repariert. Bei einer Nachschau im Jahre 1972 wurde festgestellt, daß der Lufterhitzer anstelle eines alten durchgebrannten Ölofens angeschafft worden war und daß er in eine bestehende Heizanlage eingefügt ist. Der Heizofen ist an einem Stützpfeiler der Werkhalle ca. 2,50 m über dem Erdboden mittels zweier Zuganker befestigt und ruht zusätzlich auf einer Stützkonsole. Die Ölzufuhr erfolgt über eine Zuleitung, die von dem vor der Werkhalle unter freiem Himmel aufgestellten Tankbehälter abgeht, durch den Keller verlegt ist und an dem Stützpfeiler hochführt. Als Schornstein dient ein Abzugsrohr, das über die ganze Höhe der Werkhalle nach draußen führt. In dem Investitionszulageantrag und in der beigefügten Rechnung war das Gerät lediglich als "Heizofen, Heylo C 20 ABlG BR." bezeichnet.
Das FA vertrat aufgrund dieser Feststellungen die Auffassung, daß der Heizofen kein bewegliches Wirtschaftsgut, sondern ein unselbständiger Gebäudebestandteil sei und forderte mit Bescheid vom 12. Mai 1972 die Investitionszulage zurück.
Der Einspruch und die Klage hatten keinen Erfolg. Das FG sah den Heizofen zwar als Scheinbestandteil an, weil die Klägerin die Anlage in die Räume nur als Mieterin eingebaut habe und weil die einzelnen Teile der Heizung ohne besondere Schwierigkeiten ausgebaut und an anderer Stelle wieder zusammengesetzt werden könnten. Trotzdem kam das FG zu dem Ergebnis, daß der Klägerin eine Investitionszulage nicht zustehe. Werde ein neues abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut in eine Anlage als unselbständiger Teil eingefügt, so sei eine Investitionszulage nur zu gewähren, wenn die ganze Anlage neu sei. Das sei jedoch hier nicht der Fall, weil die Sacheinheit Heizungsanlage sowohl aus neuen (Lufterhitzer) als auch aus alten Teilen (zumindest der Tankbehälter) zusammengesetzt sei. Das FA habe auch seine Ermittlungspflicht nicht verletzt, weil die für die Beurteilung entscheidenden Gesichtspunkte sich aus dem Zulageantrag nicht ergeben hätten.
Das FG hat die Revision zugelassen.
Die Klägerin hat gegen das FG-Urteil Revision eingelegt und diese mit Schriftsatz vom 30. Januar 1974 begründet. Der Schriftsatz ist jedoch erst am 1. Februar 1974 beim Senat eingegangen, obwohl der Klägerin nur bis zum 31. Januar 1974 Fristverlängerung gewährt worden war.
In der Sache begründet die Klägerin die Revision wie folgt: Die Verbindung eines neuen Wirtschaftsguts mit einem alten Wirtschaftsgut könne nicht zur Versagung der Investitionszulage führen (Urteil des BFH vom 21. Juli 1966 IV 231/65, BFHE 87, 178, BStBl III 1967, 58). § 19 BerlinFG begünstige vielmehr neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter schlechthin. Das FG habe aber festgestellt, daß der Lufterhitzer ein bewegliches Wirtschaftsgut sei.
Über § 19 Abs. 8 BerlinFG sei auch § 222 AO auf die Investitionszulage entsprechend anwendbar. Es sei richtig, daß aus dem Zulageantrag und der beigefügten Rechnung außer der Bezeichnung "Heizofen" eine Beschreibung des Wirtschaftsguts nicht hervorgegangen sei. Eine Tatsache sei dem FA aber auch dann nicht neu, wenn es sie bei gehöriger Erfüllung seiner Ermittlungspflicht hätte kennen müssen (§ 205 AO). Das sei hier der Fall. Das FA hätte durch schriftliche Rückfrage die Lükken ergänzen und die Zweifel beseitigen müssen. Heizungsanlagen und Öfen würden darüber hinaus besonders genau überprüft, da sie im allgemeinen nicht zulagefähig seien. Das sei hier offenbar versäumt worden und sei erst bei der Überprüfung des Investitionszulageantrags 1971 nachgeholt worden.
Die Klägerin beantragt, den Rückforderungsbescheid vom 12. Mai 1972 und das FG-Urteil vom 2. Oktober 1973 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision ist zulässig.
a) Die Klägerin hat zwar die Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 1 FGO) um einen Tag versäumt und einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) erst mit Schriftsatz vom 21. Mai 1974 gestellt, obwohl sie bereits mit Verfügung des Senatsvorsitzenden vom 5. Februar 1974 auf die Fristversäumung hingewiesen worden war. Der Senat kann jedoch im vorliegenden Fall die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand von Amts wegen gewähren. Denn die Klägerin hat innerhalb der Zweiwochenfrist die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und die Tatsachen, die das mangelnde Verschulden des Prozeßbevollmächtigten an der Fristversäumnis ergeben, sind gerichtsbekannt (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 86 AO Anm. 23). Aus dem Poststempel des bei den Senatsakten befindlichen Briefumschlags ergibt sich, daß die Briefsendung am 30. Januar 1974 um 21 Uhr auf dem Zentralflughafen in Berlin aufgegeben worden ist. Dem Senat ist außerdem bekannt, daß eine auf dem Luftpostwege beförderte Sendung von Berlin nach München im Regelfall einen Tag braucht. Ergänzend wurde dem Senat von der Post bestätigt, daß ein an einem Mittwochabend um 21 Uhr am Zentralflughafen in Berlin aufgegebener Eilbrief den Empfänger in München in der Regel in den frühen Vormittagsstunden des nächsten Tages erreicht. Die Post teilte aber gleichzeitig mit, daß das Nachtflugzeug am 31. Januar 1974 in München wegen Bodennebels nicht landen konnte. Es kehrte deshalb um 3.14 Uhr zum Startflughafen Berlin wieder zurück. Der Brief sei dann mit der Bahn weiterbefördert worden. Er habe das Telegrafenamt München am 31. Januar 1974 aber erst zwischen 23 Uhr und 24 Uhr erreicht. Nach 22 Uhr würden Eilbriefe aber nicht mehr zugestellt.
b) Aus diesem Geschehensablauf ergibt sich, daß den Prozeßbevollmächtigten der Klägerin an der Fristversäumnis kein Verschulden trifft. Der Brief wurde von ihm so rechtzeitig bei der Post aufgegeben, daß er bei der gewählten Versendungsart unter normalen Verhältnissen den BFH am 31. Januar 1974 erreicht hätte. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschluß vom 24. Februar 1976 2 BvR 813/75, HFR 1976, 265) darf der Bürger bei der Ausschöpfung von Rechtsmittelfristen auf die Einhaltung der üblichen Postlaufzeiten vertrauen. Außergewöhnliche Verzögerungen in der Briefbeförderung braucht er sich nicht als Verschulden anrechnen zu lassen. Als einen solchen außergewöhnlichen Umstand sieht der Senat den Bodennebel am Münchner Flughafen in der Nacht vom 30. auf den 31. Januar 1974 an.
2. Die Revision ist jedoch unbegründet.
a) Das FG hat den Lufterhitzer als bewegliches Wirtschaftsgut und nicht als Gebäudebestandteil behandelt, weil es davon ausgegangen ist, daß bei sog. Mietereinbauten von der Vermutung auszugehen sei, daß sie nur für einen vorübergehenden Zweck erfolgten, und weil es außerdem angehommen hat, daß die von der Klägerin eingebaute Heizanlage in ihren Einzelteilen leicht aus dem Gebäude entfernbar und an anderer Stelle wieder verwendbar sei. Der Senat braucht auf diese Frage nicht näher einzugehen, weil es für die Entscheidung auf sie nicht ankommt. Es genügt ein Hinweis auf die neuere Rechtsprechung, die zu dem Problem der Mietereinbauten und Mieterumbauten ergangen ist (vgl. BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 272, BStBl II 1974, 132, und die BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443, und vom 20. März 1975 IV R 16/72, BFHE 116, 112, BStBl II 1975, 689).
b) Geht man nur vom Wortlaut des § 19 Abs. 2 BerlinFG aus, so ist der Klägerin zuzugeben, daß ihr die Investitionszulage zu belassen wäre. Denn der Lufterhitzer war im Zeitpunkt seiner Anschaffung ein bewegliches abnutzbares neues Wirtschaftsgut. Der BFH legt jedoch diese Vorschrift auf Grund ihres Sinnzusammenhangs in ständiger Rechtsprechung einschränkend aus, wenn es um Ersatzteile (Reparaturmaterial) geht. So wurde beispielsweise in dem Urteil vom 29. Juli 1966 VI 55/65 (BFHE 87, 313, BStBl III 1967, 125) eine Investitionszulage für eine Unterschubfeuerung abgelehnt, sofern das FG feststellen sollte, daß es sich dabei um Erhaltungsaufwand handelt. Im Urteil vom 17. Mai 1968 VI R 30/67 (BFHE 92, 373, BStBl II 1968, 563) wurde eine Zulage für Planen und Reifen, die als Ersatz für verbrauchte Gegenstände gleicher Art angeschafft worden waren, ebenfalls abgelehnt. Begründet wird diese Auffassung teils damit, daß Erhaltungsaufwand investitionszulagerechtlich nicht besser behandelt werden könne als die geringwertigen Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG). Für diese ist in § 19 Abs. 2 Satz 3 BerlinFG eine Investitionszulage nicht vorgesehen, weil ihre Anschaffungskosten sofort als Betriebsausgaben absetzbar sind (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zum Berlinhilfegesetz 1962 - zu Drucksache IV/538 S. 5 - und die amtliche Begründung des Berlinhilfeänderungsgesetzes 1964 - Drucksache IV/2267 S. 8 -). Da auch der Reparaturaufwand sofort abziehbarer Aufwand ist, erkennt die Rechtsprechung deshalb auch für Ersatzteile eine Investitionszulage nicht an. Teils wird die Herausnahme des Reparaturaufwands aus der Zulagebegünstigung mit dem Sinn und Zweck des BHG/BerlinFG gerechtfertigt (vgl. die amtlich nicht veröffentlichten BFH-Urteile vom 12. Juni 1975 VIII R 69/71 und VIII R 121/70, mitgeteilt von Hermstädt in Der Betriebsberater 1976 S. 832). Dieser bestehe darin, die Berliner Wirtschaft zu modernisieren und wettbewerbsfähiger zu machen. Das werde aber nicht erreicht, wenn ein im Betrieb bereits vorhandenes verbrauchtes Wirtschaftsgut lediglich wieder instandgesetzt werde. Aufgabe der Gewährung von Investitionszulagen sei es vielmehr, die Unternehmer anzuregen, neue moderne Maschinen und Geräte zu erwerben, statt die alten Maschinen wieder in Gang zu setzen.
c) Der erkennende Senat tritt dem Ergebnis dieser Rechtsprechung bei. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin den Lufterhitzer angeschafft, weil der alte Ölofen verbraucht war. Es handelt sich also um ein Ersatzteil für eine als eine einheitliche Sache anzusehende Heizungsanlage und damit um Erhaltungsaufwand. Auf das BFH-Urteil IV 231/65 - Anschaffung neuer Lkw-Aufbauten anstelle alter Aufbauten - kann sich die Klägerin nicht berufen. Der BFH hatte damals offenbar Herstellungskosten angenommen. Im vorliegenden Fall handelt es sich aber unstreitig um Erhaltungsaufwand.
d) Dem Rückforderungsanspruch des FA steht auch der Grundsatz von Treu und Glauben in dem Sinne, daß das FA seiner Ermittlungspflicht nicht nachgekommen wäre, nicht entgegen. Nach dem BFH-Urteil vom 26. März 1974 VIII R 224/72 (BFHE 112, 444, BStBl II 1974, 538) kann sich ein Steuerpflichtiger im Rahmen eines Investitionszulage-Rückforderungsanspruchs auf diesen Gesichtspunkt nur berufen, wenn er seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll nachgekommen ist. Das geschieht dadurch, daß der Steuerpflichtige in dem Investitionszulageantrag die Vorgänge richtig, vollständig und deutlich beschreibt. Nur dann ist dem FA ein echtes Prüfungsverfahren möglich, das es rechtfertigt, es an seiner einmal getroffenen Entscheidung festzuhalten. Der Zulageantrag der Klägerin erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht. Es ist weder angegeben, daß der Lufterhitzer Teil einer einheitlichen Heizungsanlage ist, noch daß er das Ersatzstück für einen alten verbrauchten Ölofen ist. Diese für die Entscheidung ausschlaggebenden Umstände sind dem FA vielmehr erst bei einer späteren Nachschau bekanntgeworden. Bei der Bezeichnung "Heizofen" konnte das FA annehmen, daß es sich um ein lose aufgestelltes Heizgerät handelt.
Fundstellen
Haufe-Index 72211 |
BStBl II 1977, 246 |
BFHE 1977, 15 |
NJW 1977, 728 |