BFH Urteil vom 27.03.2007 - VIII R 64/05 (veröffentlicht am 11.07.2007) | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Werbungskostenabzug für die nach Veräußerung einer refinanzierten Beteiligung an einer kanadischen Limited für die Refinanzierungsdarlehen aufgewendeten Zinsen

Leitsatz (amtlich)

1. Zinsen, die der Gesellschafter einer GmbH nach Veräußerung der Beteiligung für ein Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen zahlt, können --jedenfalls nach der bis einschließlich 1998 geltenden Rechtslage-- nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).

2. Anteile, die von einem an einer Körperschaft (hier: kanadische Limited) mehrheitlich beteiligten Gesellschafter an eine GmbH veräußert werden, an welcher der Veräußerer als alleiniger Gesellschafter ebenfalls beteiligt ist, dienen nach der Veräußerung nur noch der GmbH zur Einkunftserzielung. Ein Durchgriff durch die GmbH auf den hinter ihr stehenden alleinigen Gesellschafter kommt grundsätzlich nicht in Betracht.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 2; KStG § 1; FGO § 68 S. 1, § 121 S. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 18.08.2005; Aktenzeichen III 422/03; EFG 2006, 260)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von nachträglichen Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in den Veranlagungszeiträumen 1996 bis einschließlich 1999. Die geltend gemachten Zinsen stehen im Zusammenhang mit der vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) in 1995 veräußerten Beteiligung an einer kanadischen Limited (Ltd.).

Der Kläger war seit 1988 an der Ltd. mehrheitlich beteiligt. Zum Erwerb der Anteile (shares) in seinem Privatvermögen hatte er Bankdarlehen aufgenommen, aus denen sich Zinsaufwendungen ergaben. Die Bankdarlehen wurden in den Jahren bis 2000 zurückgeführt. Ferner hatte der Kläger der Ltd. Darlehen gewährt und gegenüber den Mitgesellschaftern eine Bürgschaftsverpflichtung für von ihnen der Ltd. gegebene Darlehen übernommen. Der Kläger ist außerdem alleiniger Gesellschafter einer GmbH in Hamburg. Die Gesellschaftsanteile der GmbH befinden sich seit Gründung der Gesellschaft vor dem Jahre 1995 in seinem steuerlichen Privatvermögen.

Mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 1995 verkaufte der Kläger Anteile an der Ltd. von 66 shares der Klasse B und 300 shares der Klasse C an die GmbH zum Kaufpreis von 1 DM. Noch nicht ausgeschüttete Gewinne sollten dem Erwerber zustehen. Ferner übertrug der Kläger für ebenfalls 1 DM seine Rechte als Darlehensgeber für das von ihm an die Ltd. gewährte Darlehen. Der Veräußerungsverlust aus der wesentlichen Beteiligung an der Ltd. ist beim Kläger einkommensteuerlich im Jahr 1995 berücksichtigt worden.

In seinen Einkommensteuererklärungen der Jahre 1996 bis 1999 machte der Kläger die aus der (bis dahin noch nicht getilgten) Fremdfinanzierung seiner veräußerten Ltd.-Beteiligung angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

In den Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1999, zuletzt geändert in den Bescheiden vom 23. April 2002 und durch Vorläufigkeitsvermerke vom 11. November 2003, wurden diese Posten nicht berücksichtigt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 wurden die Einsprüche des Klägers vom 17. Mai 2002 insoweit zurückgewiesen, als die für die Darlehen nach Anteilsverkauf aufgewendeten Zinsen nicht mehr steuerlich berücksichtigt wurden.

Die hiergegen gerichtete Klage des Klägers blieb erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Hamburg vom 18. August 2005 III 422/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 260).

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, dass eine mittelbare Beteiligung für den Werbungskostenabzug der Zinsen als ausreichend betrachtet werden müsse.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Hamburg aufzuheben und die verbleibenden Verlustabzüge für 1996 auf 3 278 969 DM, für 1997 auf 3 116 874 DM, für 1998 auf 2 363 600 DM und für 1999 auf 2 037 307 DM festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei der GmbH handle es sich um eine eigenständige juristische Person, die allein die Beteiligung an der Ltd. halte und die auch mögliche Gewinne oder Verluste alleine trage.

Während des Revisionsverfahrens erging ein weiterer Änderungsbescheid zum 31. Dezember 1999 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 6. Dezember 2005, welcher die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs jedoch nicht berührt.

Entscheidungsgründe

II. Auf die Revision des Klägers ist die Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, soweit sie den Streitgegenstand der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 betrifft. Das FG entschied über den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003. An die Stelle dieses Bescheids trat während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 6. Dezember 2005. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (s. dazu Senatsurteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFH/NV 2007, 584, und vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734, sowie Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

Der Bescheid vom 6. Dezember 2005 wurde nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens (BFH-Urteil vom 4. November 1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl II 2000, 454, m.w.N.). Da sich hinsichtlich des Streitpunkts durch die Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1999 keine Änderungen ergeben haben und der Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (Senatsurteile in BFH/NV 2007, 584, und in BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734, sowie BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

III. Soweit das Verfahren den Streitgegenstand der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 betrifft, entscheidet der Senat nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst. Die Klage ist abzuweisen. Hinsichtlich der Streitjahre 1996 bis 1998 ist die Revision unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die geltend gemachten Schuldzinsen sind in allen Streitjahren nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen.

1. Finanzierungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen, sondern als laufende Werbungskosten im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 20 EStG zu behandeln (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, und BFH-Beschlüsse vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, und vom 23. September 1998 VIII B 115/97, BFH/NV 1999, 310). Der Abzug von Zinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung ist dabei allerdings nach der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft als sog. nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus rechtssystematischen Gründen ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Zeit vor der Veräußerung oder Auflösung entfallen (vgl. zuletzt m.w.N. die BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, und in BFH/NV 2005, 54, sowie die BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2005 VIII B 141/04, BFH/NV 2005, 1783, und vom 1. Dezember 2006 VIII B 147/05, juris). Die gegen diese Rechtsprechung in der Literatur und von einzelnen Finanzgerichten vorgetragenen Argumente hat der Senat wiederholt eingehend geprüft und als nicht gewichtig genug gewertet, um eine jahrzehntelange Rechtsprechung aufzugeben. Auch vorliegend hat das FG im angegriffenen Urteil keine neuen erheblichen, bisher nicht berücksichtigten Gesichtspunkte vorgetragen.

2. Ob der erkennende Senat an seiner Rechtsprechung zum Ausschluss des sog. nachträglichen Schuldzinsenabzugs bei im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen auch noch für die Zeit nach Absenkung der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 1 v.H. durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) und der damit, vorbehaltlich der "Bagatellgrenze", einhergehenden konzeptionellen Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523; BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436; vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; Crezelius, Der Betrieb --DB-- 2001, 221, 226) festhält, ist im vorliegenden Fall, in dem im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile an der Ltd. im Jahre 1995 noch die frühere maßgebliche Beteiligungsgrenze von 25 v.H. galt, nicht zu entscheiden. Gleiches gilt für die Frage, ob möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 10 v.H. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eine Änderung der Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug in Betracht zu ziehen ist.

3. Keine andere Beurteilung ergibt sich aus der Besonderheit des Streitfalls, dass der Kläger alleiniger Gesellschafter der GmbH war, an die er die Anteile an der Ltd. veräußerte.

a) Nach ihrer Veräußerung dienten die Anteile an der Ltd. nur noch der GmbH zur Einkunftserzielung. Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich ein selbständiges Steuersubjekt (§ 1 des Körperschaftsteuergesetzes), das die von ihr aus der Beteiligung erzielten Einkünfte unabhängig vom Gesellschafter zu versteuern hat (sog. Trennungsprinzip, vgl. dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 11 Rz 1; Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 101; zur Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit gewerblichem Grundstückshandel m.w.N. und auch zur überwiegenden Meinung im Schrifttum BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.a bb der Gründe, sowie Moritz, Deutsches Steuerrecht 2005, 2010, 2013). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft zu versteuern. Seine Beteiligung erlangt steuerrechtlich erst Bedeutung, wenn die Kapitalgesellschaft an ihn Ausschüttungen vornimmt, die der Gesellschafter dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat. Ein Durchgriff durch die Gesellschaft kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht (vgl. dazu Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, Einführung KStG Rz 16 ff.).

b) Zu Unrecht beruft sich der Kläger für seine Ansicht, dass eine mittelbare Beteiligung für den Werbungskostenabzug der Zinsen als ausreichend betrachtet werden müsse, auf den Beschluss des BFH vom 26. August 2005 X B 98/05 (BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833). Der BFH hat in diesem Beschluss entschieden, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Anteile des Besitzunternehmers und beherrschenden Gesellschafters der Betriebskapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft, die 100 v.H. der Anteile einer weiteren Kapitalgesellschaft hielt, zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören, wenn die weitere Gesellschaft intensive und dauerhafte Geschäftsbeziehungen zur Betriebsgesellschaft unterhält. Diese Entscheidung beruht auf den speziell zur Betriebsaufspaltung entwickelten (richterrechtlichen) Grundsätzen zur gedanklichen Verklammerung von Besitz- und Betriebsunternehmen. Eine allgemeine ertragssteuerliche Gleichstellung von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen ist der Entscheidung hingegen nicht zu entnehmen.

c) Auch der erkennende Senat hat sich in seinem Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85 (BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257), auf das der Kläger sich außerdem beruft, nicht über die steuerliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft als juristische Person hinweggesetzt. Wenn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft I, welche Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft II ist, der Kapitalgesellschaft II Vermögensvorteile gewährt, die geeignet sind, Gegenstand einer verdeckten Einlage zu sein, so sollen nach der zitierten Entscheidung zwei mittelbare verdeckte Einlagen vorliegen: Eine verdeckte Einlage des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft I in die Kapitalgesellschaft I und eine verdeckte Einlage der Kapitalgesellschaft I in die Kapitalgesellschaft II (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Begründet wird dies damit, dass die Gewährung des Vermögensvorteils an die Kapitalgesellschaft II geeignet sei, den Wert der Beteiligung der Kapitalgesellschaft I an der Kapitalgesellschaft II zu erhöhen, wodurch auch der Wert der Beteiligung des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft I erhöht worden sei.

Diese Begründung könnte zwar die Einheitsbetrachtung zweier hintereinander geschachtelter Kapitalgesellschaften nahelegen. Jedoch wird in der Entscheidung ausdrücklich das Erfordernis des Vorliegens der Voraussetzungen zweier mittelbarer verdeckter Einlagen betont. Die Vorteilsgewährung an die Kapitalgesellschaft II wird in der Entscheidung nicht (unter Durchbrechung der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft als juristischer Person) als unmittelbare Einlage in die Kapitalgesellschaft I gewertet. Vielmehr werden zwei mittelbare verdeckte Einlagen angenommen, nämlich eine verdeckte Einlage des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft I in die Kapitalgesellschaft I und eine verdeckte Einlage der Kapitalgesellschaft I in die Kapitalgesellschaft II.