BFH Urteil vom 27.06.1996 - IV R 4/84 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine Kürzung der Kinderbetreuungskosten um die zumutbare Belastung - Verfassungsmäßigkeit der Höchstbetragsregelung für Vorsorgeaufwendungen sowie der Abziehbarkeit des Unterhalts für den geschiedenen Ehegatten in den Jahren 1975 und 1976 - kein Ehegattensplitting für Alleinerziehende - verfassungskonforme Auslegung einer Rechtsnorm)

Leitsatz (amtlich)

Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Eltern (§ 33c Abs.1 EStG 1985) sind nicht um die "zumutbare Belastung" i.S. des § 33 Abs.3 EStG zu kürzen. Bei dieser Auslegung ist § 33c Abs.1 EStG 1985 verfassungskonform (Anschluß an die BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BFHE 164, 436, BStBl II 1992, 814, und vom 8. März 1996 III R 146/93, BFHE 179, 422).

Orientierungssatz

1. Die Höchstbetragsregelung des § 10 Abs.3 EStG ist verfassungskonform (vgl. BVerfG-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung). Der Senat sieht keinen Anlaß, für die Streitjahre 1975 und 1976 von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

2. Die Regelung über die steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an geschiedene Ehegatten in den Streitjahren 1975 und 1976 ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Die Entscheidung des Gesetzgebers, das Ehegattensplitting nicht auf die Besteuerung Alleinerziehender mit Kindern auszudehnen, verstößt nicht gegen Art.3 i.V.m. Art.6 GG.

4. Läßt eine Rechtsnorm mehrere Auslegungsmöglichkeiten zu, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führen, so ist die Norm verfassungsmäßig und muß verfassungskonform ausgelegt werden (vgl. BVerfG-Beschluß vom 9.8.1978 2 BvR 831/76).

5. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 21.12.1996, Az. 2 BvR 2163/96).

Normenkette

EStG 1985 § 33c Abs. 1, § 33 Abs. 3, § 53b Abs. 3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1; EStG § 10 Abs. 3, § 33a Abs. 1, § 32a Abs. 5, § 33c Abs. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1975 und 1976 als Rechtsanwalt selbständig tätig. Aus seiner im Jahre 1972 geschiedenen Ehe sind zwei Söhne (W, geboren 1959 und A, geboren 1963) hervorgegangen. Die elterliche Gewalt (nunmehr: das Sorgerecht) für den Sohn W stand der geschiedenen Ehefrau des Klägers und für den Sohn A dem Kläger zu. Der Kläger kam für den Unterhalt seines Sohnes A, der in den Streitjahren in seinem Haushalt lebte, in vollem Umfang auf.

Der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer für die Streitjahre legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Angaben des Klägers in seinen Einkommensteuererklärungen zugrunde.

Gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre legte der Kläger im Hinblick auf die Neuregelung des Kinderlastenausgleichs im Einkommensteuergesetz (EStG) 1975 Einspruch ein.

Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluß vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75 (BVerfGE 45, 104, BStBl II 1977, 526) die Verfassungswidrigkeit einzelner Vorschriften des EStG 1975 festgestellt und der Gesetzgeber hierauf durch Steueränderungsgesetz 1979 (StÄndG 1979) vom 30. November 1978 (BGBl I, 1849, BStBl I 1978, 479) hinsichtlich des Kinderlastenausgleichs neue Vorschriften erlassen hatte, ergingen für die Streitjahre Abhilfebescheide, mit denen den Vorschriften des StÄndG 1979 entsprochen wurde.

Auch gegen diese Abhilfebescheide erhob der Kläger Einsprüche, mit denen er sich gegen die nach seiner Ansicht übermäßige und seine familiäre Situation nicht ausreichend berücksichtigende Besteuerung wandte. Die Einsprüche wurden zurückgewiesen.

Mit seiner Klage verfolgte der Kläger sein bisheriges Begehren weiter; außerdem machte er geltend, daß das EStG in mehrfacher Hinsicht verfassungswidrig sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Maßgabe ab, "daß die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1975 und 1976 ... soweit sie auf § 32 a EStG i.d.F. vom 5.9.1974 (BGBl I S.2165) beruhen, gemäß dem Urteil des BVerfG vom 3.11.1982 1 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80 (BGBl I S.1594, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717) nach § 165 AO vorläufig sind". Zur Begründung führte das FG aus, das BVerfG habe die Besteuerung geschiedener Eltern mit mindestens einem Kind für verfassungswidrig erklärt. Da das BVerfG die vorläufige Anwendung der für verfassungswidrig erklärten Normen bis zu einer gesetzlichen Neuregelung im Interesse der Rechtssicherheit zugelassen habe, habe dem Rechtsschutzbegehren des Klägers nur in einer Weise Genüge getan werden können, daß die angefochtenen Einkommensteuerbescheide insoweit für vorläufig erklärt würden, als der Kläger durch die für verfassungswidrig erklärte Norm des § 32a EStG i.d.F. vom 5. September 1974 (BGBl I, 2165, BStBl I, 733) in seinen Rechten verletzt werde. Im übrigen sei die Klage unbegründet.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er wendet sich u.a. dagegen, daß ihm für den bei ihm lebenden und von ihm unterhaltenen Sohn "weder eine familiengerechte Besteuerung noch ein Haushaltsfreibetrag zugute gekommen sei".

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils die

Einspruchsentscheidung und die Einkommensteuerbescheide

1975 und 1976 in der Weise zu ändern, daß die Steuer unter

Berücksichtigung folgender Punkte festgesetzt wird:

1. Anerkennung aller Vorsorgeaufwendungen über die

Höchstbeträge des § 10 Abs.3 EStG hinaus;

2. Abzug der Unterhaltszahlungen an die geschiedene

Ehefrau in Höhe von 600 DM/Monat;

3. Anwendung des Splittingtarifs für alleinerziehende

Elternteile.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Anerkennung aller Vorsorgeaufwendungen über die Höchstbeträge des § 10 Abs.3 EStG hinaus

In diesem Punkt ist die Revision unbegründet. Der Kläger rügt nicht die fehlerhafte Anwendung des § 10 Abs.3 EStG, sondern dessen Verfassungswidrigkeit. Die Verfassungsmäßigkeit der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs.3 EStG ist vom Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach bestätigt worden (BFH-Entscheidungen vom 30. Januar 1980 VI B 114/79, BFHE 129, 553, BStBl II 1980, 320; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747, vgl. ferner FG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 1991 7 K 118/85 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 281, Revision als unzulässig verworfen.) Das BVerfG hat Verfassungsbeschwerden, die diese Frage betrafen, nicht zur Entscheidung angenommen. Es hat in der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen von Selbständigen einerseits und von Arbeitnehmern andererseits (Beschlüsse vom 2. Mai 1978 1 BvR 136/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1978, 293; vom 31. Oktober 1984 1 BvR 100/82, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1985, 87; vom 30. November 1984 1 BvR 1705/83, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst --DStZ/E-- 1985, 22) ebensowenig einen Verfassungsverstoß gesehen wie in der Sonderausgaben-Höchstbetragsregelung als solcher (BVerfG-Beschluß vom 28. Dezember 1984 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84, HFR 1985, 337).

Der Senat sieht keinen Anlaß, für die Streitjahre 1975 und 1976 von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Es liegt auf der Hand, daß die steuerliche Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen begrenzt werden muß (vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr.P 9; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 EStG Anm.21, 391). Bei der Höhe der Höchstbeträge ist dem Gesetzgeber ein Ermessensspielraum eingeräumt. Sie dürfen nur nicht realitätsfremd niedrig sein (BVerfG-Beschluß vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357). Für die Streitjahre ist zu beachten, daß der Gesetzgeber die Höchstbeträge durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 der Steigerung der Sozialversicherungsbeiträge angepaßt hatte (vgl. Begründung zum Regierungsentwurf, BTDrucks 7/1470, S.214; Laux, Der Betrieb --DB-- 1974, 1880; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Anm.390). Danach lagen die der Besteuerung des Klägers zugrundeliegenden Höchstbeträge von jeweils 5 500 DM jedenfalls über den Höchstbeträgen zur Rentenversicherung (Arbeitnehmeranteile), die sich im Jahre 1975 auf 4 620 DM beliefen (Laux, DB 1974, 1880). Der Senat vermag sich nicht der Auffassung von Söhn (Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr.P 8) anzuschließen, derzufolge bei Selbständigen der Höchstabzugsbetrag zugleich die Höchstbeträge der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung einbeziehen muß. Hiergegen spricht insbesondere, daß durch die Beiträge zur Altersrente und zur Lebensversicherung ein Anspruch auf spätere, weitgehend steuerfreie Leistungen geschaffen wird.

Wegen der Verfassungsmäßigkeit der Höchstbetragsregelung ist derzeit mindestens eine Verfassungsbeschwerde anhängig (Beilage 1 zum BStBl II 1996, 125). Das FA wird daher entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 10. Juli 1992 (BStBl I 1992, 402) die streitigen Steuerbescheide im Verlauf des zweiten Rechtszugs für vorläufig erklären.

2. Abzug der Unterhaltsaufwendungen an die geschiedene Ehefrau in Höhe von 600 DM/Monat

Insoweit ist die Revision ebenfalls unbegründet.

Die Unterhaltszahlungen des Klägers an seine geschiedene Ehefrau hätten gemäß § 33a Abs.1 EStG nur unter dem Gesichtspunkt der außergewöhnlichen Belastung abgezogen werden können; der Höchstbetrag eines solchen Abzugs ist vom Gesetz auf 3 000 DM begrenzt.

Ein abziehbarer Betrag kommt jedoch nicht in Betracht, wenn die eigenen Einkünfte der unterhaltenen Person 6 600 DM oder mehr im Jahr betragen haben (§ 33a Abs.1 Satz 3 EStG). Aus diesem Grund muß auch im Streitfall ein Abzug der Unterhaltsleistungen versagt werden. Der Kläger hat nicht vorgetragen, daß die Einkünfte seiner früheren Ehefrau geringer waren als 6 600 DM.

Das BVerfG hat die Verfassungsmäßigkeit des § 33a Abs.1 EStG a.F. in seinem Beschluß vom 4. Oktober 1984 1 BvR 789/79 (BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22) geprüft. Es ist zu dem Schluß gelangt, daß die Vorschrift im Jahre 1971 die Minderung der Leistungsfähigkeit durch zwangsläufige Unterhaltslasten realitätsfremd außer acht lasse, weil der Abzugshöchstbetrag erheblich unter dem Regelsatz der Sozialhilfe gelegen habe. Das werde dadurch bestätigt, daß der Gesetzgeber zwangsläufige Unterhaltsleistungen im Jahre 1962 und wieder ab 1975 ungefähr im Umfang der Regelsätze der Sozialhilfe berücksichtigt habe.

Hieraus wird deutlich, daß die Regelung über die steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an geschiedene Ehegatten in den Streitjahren 1975 und 1976 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

3. Anwendung des Splittingtarifs bei alleinerziehenden Elternteilen

a) Das BVerfG hat in seinem Urteil in BGBl I 1982, 1594, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 726 f. ausführlich zu den Gründen Stellung genommen, aus denen es nach Art.3 Abs.1 i.V.m. Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) nicht geboten ist, das Ehegattensplitting auf die Besteuerung Alleinerziehender mit Kindern auszudehnen. Insbesondere besteht zwischen Alleinerziehenden und ihren Kindern weder wirtschaftlich noch familienrechtlich eine Gemeinschaft des Erwerbs, die zu einer anteiligen Teilhabe am Familieneinkommen führt, sondern ein Unterhaltsverhältnis.

Auf der anderen Seite hat das BVerfG in seinem Urteil in BGBl I 1982, 1594, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 jedoch festgestellt, daß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit Alleinerziehender mit Kindern durch zwangsläufigen Betreuungsaufwand gemindert sein kann und daß die Nichtberücksichtigung dieses Aufwands verfassungswidrig ist.

b) Zur Beseitigung der vom BVerfG festgestellten verfassungswidrigen Benachteiligung alleinerziehender Elternteile wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 (StBereinG 1985) vom 14. Dezember 1984 (BGBl I, 1493, BStBl I, 659) die Vorschrift des § 33c EStG eingefügt. Hiernach sollen "Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden Kindes" unter den in § 33c Abs.1 EStG näher bezeichneten Voraussetzungen "als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33" gelten, "soweit die Aufwendungen wegen Erwerbstätigkeit erwachsen".

c) Diese durch das StBereinG 1985 eingefügte Vorschrift steht mit dem GG in Einklang.

Die Vorlage des Niedersächsischen FG (Beschluß vom 9. Juli 1985 VII 624/84, EFG 1985, 565), in der eine andere Auffassung vertreten wird, hat das BVerfG mit Beschluß vom 17. August 1995 1 BvL 17/85 (Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 751, HFR 1995, 748) als unzulässig verworfen.

Der in § 33c EStG gebrauchte Hinweis darauf, daß die Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG gelten, legt es zwar zunächst nahe, den Umfang der steuerlichen Entlastung --wie auch sonst bei außergewöhnlichen Belastungen-- in der Weise zu ermitteln, daß nicht die tatsächlich entstandenen Kosten anzusetzen sind, sondern nur der Betrag, der die "zumutbare Belastung" i.S. des § 33 Abs.3 EStG übersteigt. Eine solche Berechnung der abziehbaren Aufwendungen entspricht auch den Absichten des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 10/1636, S.59) und der Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung (Schreiben des BMF vom 10. Mai 1985 IV B 5-S 2288a-4/85, BStBl I 1985, 189; vom 25. September 1992 IV B 5-S 2288a-16/92, BStBl I 1992, 545; vom 16. Januar 1995 IV B 5-S 2288a-17/94, BStBl I 1995, 88).

Diese Berechnungsweise steht indessen im Widerspruch zu der Entscheidung des BVerfG in BGBl I 1982, 1594, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717. Denn dort wurde ausgesprochen, daß die Betreuungskosten in der tatsächlichen Höhe als Minderung des Einkommens zu berücksichtigen sind. Um der Entscheidung des BVerfG gerecht zu werden, müßten die Betreuungskosten ohne Abzug der zumutbaren Belastung gewährt werden (BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BFHE 164, 436, BStBl II 1992, 814; vom 8. März 1996 III R 146/93, BFHE 179, 422; vgl. zuvor schon Kanzler, FR 1986, 1; Lang in Tipke/Lang, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1984, 131; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 33c Rdnr.26).

Diese Erwägung muß allerdings nicht zu der Annahme führen, daß die Vorschrift des § 33c EStG verfassungswidrig ist. Läßt eine Norm mehrere Auslegungsmöglichkeiten zu, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führen, so ist die Norm verfassungsmäßig und muß verfassungskonform ausgelegt werden (vgl. BVerfG-Beschluß vom 9. August 1978 2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, 157). Da sich § 33c EStG in der Weise auslegen läßt, daß beim Ansatz der Kinderbetreuungskosten auf den Abzug der zumutbaren Belastung verzichtet wird und ein solches Ergebnis der Verfassung entspricht, ist die Vorschrift in diesem Sinne anzuwenden (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 179, 422).

d) Wenn auch die Kinderbetreuungskosten nach der Entscheidung des BVerfG in BGBl I 1982, 1594, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 in tatsächlicher Höhe als Minderung des Einkommens zu berücksichtigen sind, so wird nach Ansicht des Senats gleichwohl eine Begrenzung ihres Abzugs durch Höchstbeträge, die den Umständen nach als angemessen anzusehen sind, nicht ausgeschlossen. Die Vorschrift des § 33c EStG ist --ähnlich wie einige andere Vorschriften (§§ 33a und 33b EStG)-- als Regelung zu betrachten, die die Abziehbarkeit von außergewöhnlichen Belastungen in besonderen Fällen normiert. Auch in den Vorschriften der §§ 33a und 33b EStG wird der Abzug von Belastungen durch Freibeträge, Höchstbeträge oder Pauschbeträge begrenzt. Wie das BVerfG (Beschlüsse in BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, und in BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22) zu den in § 33a Abs.1 EStG vorgesehenen Höchstbeträgen entschieden hat, ist eine solche Begrenzung zulässig. Diese Erwägung rechtfertigt es nach Ansicht des Senats, auch bei der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Eltern eine höhenmäßige Begrenzung zuzulassen. Die im Gesetz (§ 33c Abs.3 EStG) vorgesehenen Höchstbeträge (4 000 DM für das erste, 2 000 DM für jedes weitere Kind) können nach Ansicht des Senats nicht als realitätsfremd i.S. der vorstehend zitierten BVerfG-Rechtsprechung angesehen werden.

e) Die Vorschrift des § 33c EStG hat auch für die Streitjahre Bedeutung. Nach § 53b Abs.3 EStG i.d.F. des StBereinG 1985 ist sie für die Jahre 1971 bis 1979 anzuwenden, wenn sich dies zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt.

Ob im Streitfall die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 33c EStG vorliegen, läßt sich anhand der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen. Das Urteil wird daher aufgehoben und die Sache --zwecks Durchführung der erforderlichen tatsächlichen Feststellungen-- zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen.