BFH Urteil vom 27.07.1988 - I R 147/83 | Steuer Office Basic | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Veräußerung im Sinne des § 17 Abs.1 EStG ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einer wesentlichen Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger gegen Entgelt.

2. Wesentliches Merkmal einer verdeckten Einlage ist, daß ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht. Die verdeckte Einlage ist deshalb keine Veräußerung i.S. des § 17 Abs.1 EStG (Abweichung von: BFH-Urteil vom 12.Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494).

Orientierungssatz

Steht die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs in einem unlösbaren Zusammenhang mit --wirksam-- gerügten materiell-rechtlichen Rechtsfehlern, so sind die Verfahrensmängel --soweit es für die Entscheidung des Senats erforderlich ist-- selbst dann zu prüfen, wenn sie nicht oder nicht ordnungsgemäß gerügt wurden (Literatur).

Normenkette

EStG 1965 § 17 Abs. 1-2, § 49 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 118 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 09.11.1982; Aktenzeichen VIII (XI) 238/73 K)

Tatbestand

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG schweizerischen Rechts mit Sitz in Basel, war bis 1964 alleiniger Gesellschafter der im Inland ansässigen H-GmbH, deren Stammkapital damals 3 Mio DM betrug. In den Jahren 1964 bis 1967 erhöhte die H-GmbH insgesamt dreimal ihr Kapital. Die Gesellschafterversammlung faßte die Kapitalerhöhungsbeschlüsse jeweils zunächst formlos, um sie zu einem späteren Zeitpunkt notariell beurkunden zu lassen. Im einzelnen handelt es sich um folgende Beschlüsse:

Kapitalerhöhungsbetrag formlos beschlossen notariell

am: beurkundet am:

----------------- ------------- -------------

2 Mio.DM 19.12.1963 26.6.1964

1 Mio.DM 16.11.1965 9.2.1966

1,4 Mio.DM 29.11.1966 21.4.1967.

Die neuen Geschäftsanteile wurden jeweils von der C-Holding S.A., Basel, (C-SA), ebenfalls AG schweizerischen Rechts übernommen, an der die Klägerin zu 8,37 v.H. beteiligt war. Die C-SA kam ihrer Einlageverpflichtung dadurch nach, daß sie den Kapitalerhöhungsbetrag zuzüglich einem Agio von 20 v.H. mit Darlehensforderungen verrechnete, die sie gegenüber der H-GmbH besaß. Die Darlehensforderungen rührten aus Gewinnanteilen her, die ursprünglich der Klägerin gegenüber der H-GmbH zustanden und die sie später unentgeltlich an die C-SA abtrat. Bezüglich der darlehensweisen Überlassung der Gewinnanteile gegenüber der H-GmbH war eine Verzinsung vereinbart.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in der Überlassung der aus den Kapitalerhöhungen stammenden Geschäftsanteile durch die Klägerin an die C-SA die Veräußerung einer Anwartschaft auf einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er erfaßte aus Verjährungsgründen nur die in 1966 und 1967 notariell beurkundeten Kapitalerhöhungen durch Erlaß von Körperschaftsteuerbescheiden 1966 und 1967 am 17.Dezember 1971. In der Einspruchsentscheidung vom 1.Oktober 1973 wurden die angesetzten Veräußerungsgewinne für 1966 auf 194 000 DM und für 1967 auf 176 200 DM herabgesetzt. Bei der Wertermittlung ging das FA davon aus, daß stille Reserven, die in den ursprünglichen Geschäftsanteilen enthalten waren, auf die neuen Anteile übertragen wurden. Bei der Wertermittlung setzte das FA einen ursprünglichen Wert der Anteile im Jahre 1966 mit 12,5 Mio DM und im Jahre 1967 mit 14 Mio DM an. Daraus leitete es den Wert der übertragenen Anwartschaften für 1966 mit 396 000 DM und für 1967 mit 359 614 DM ab.

Die Klage hatte nur teilweise Erfolg. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 409 veröffentlicht.

Gegen die Entscheidung haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt. Beide rügen die Verletzung des § 17 EStG. Die Klägerin rügt außerdem die Verletzung der Aufklärungspflicht des Finanzgerichts (FG) und des Anspruchs auf rechtliches Gehör.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung der Körperschaftsteuerbescheide die Körperschaftsteuer 1966 und 1967 auf null DM festzusetzen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 9.November 1982 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der angefochtenen Steuerbescheide und der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

1. Der Senat hatte nicht darüber zu entscheiden, ob die Rügen der Klägerin zur --nach ihrer Auffassung-- fehlerhaften Sachverhaltsermittlung des FG bzw. zur Verletzung des rechtlichen Gehörs ordnungsgemäß erhoben sind. Nach der Rechtsauffassung des FG, wie sie dem angefochtenen Urteil zugrunde liegt, war eine weitere Sachverhaltsaufklärung mangels Entscheidungserheblichkeit der gegebenenfalls noch zu ermittelnden Tatsachen nicht geboten. Ebenso steht die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs in einem unlösbaren Zusammenhang mit den von der Klägerin --wirksam-- gerügten materiell- rechtlichen Rechtsfehlern. In einem solchen Fall sind die Verfahrensmängel --soweit es für die Entscheidung des Senats erforderlich ist-- selbst dann zu prüfen, wenn sie nicht oder nicht ordnungsgemäß gerügt wurden (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm.15c mit weiteren Nachweisen).

2. Die Klägerin ist als Kapitalgesellschaft, deren Sitz und Geschäftsleitung sich im Ausland befinden, gemäß § 2 Abs.1, § 6 Abs.1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung vom 24.Mai 1965 --KStG 1965-- (BGBl I 1965, 449, BStBl I 1965, 295) in Verbindung mit § 49 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 10.Dezember 1965 --EStG 1965-- (BGBl I 1965, 1901, BStBl I 1965, 686) nur beschränkt steuerpflichtig, soweit sie Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG 1965 veräußert hat. Dem stehen die Vorschriften des Abkommens zwischen dem Deutschen Reich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15.Juli 1931 in der Fassung vom 20.März 1959 --DBA-Schweiz 1931/59-- (BGBl II 1959, 1253, BStBl I 1959, 1006) nicht entgegen. Art.3 Abs.1 und Abs.4 DBA-Schweiz 1931/59 ordnet das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ansässigen GmbH der Bundesrepublik zu.

3. Die Klägerin hat jedoch keine Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG 1965 veräußert. Dazu läßt der Senat dahinstehen, ob im Streitfall --wie es das FG angenommen hat-- Anwartschaften auf Anteile an einer in der Bundesrepublik ansässigen Kapitalgesellschaft von der Klägerin auf die C-SA übertragen wurden. Selbst wenn man sowohl die Existenz derartiger Anwartschaften als auch deren Übertragung durch die Klägerin auf die C-SA unterstellt, so ist die Übertragung dennoch keine Veräußerung im Sinne des § 17 Abs.1 EStG 1965.

4. Unter einer Veräußerung im Sinne des § 17 Abs.1 EStG 1965 ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einer wesentlichen Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 30.Juni 1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 17 EStG Anm.56; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Anm.82; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 17 Anm.19a; Karg in Klein/Flockermann/Kühr, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 17 Anm.21; Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 17 Anm.29). Ergänzend folgt aus der Erwähnung des Veräußerungspreises in § 17 Abs.2 EStG 1965 sowie aus der Regelung des § 17 Abs.1 Satz 4 EStG 1965, daß unter § 17 Abs.1 Satz 1 EStG 1965 nur entgeltliche Veräußerungen fallen. Daran fehlt es im Streitfall, weil die C-SA nicht verpflichtet war, der Klägerin ein Entgelt für den (hier unterstellten) Verzicht auf die Ausübung des Bezugsrechtes zu bezahlen. Der Verzicht der Klägerin war vielmehr ein unentgeltlicher.

5. a) Der Verzicht auf die Ausübung des Bezugsrechtes stellt sich aus der Sicht der Klägerin als eine verdeckte Einlage in das Eigenkapital der C-SA dar. Es gehört zum Wesen jeder verdeckten Einlage, daß ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft (hier: der C-SA) gegenübersteht. Der einlegende Gesellschafter (hier: die Klägerin) erhält für seine verdeckte Einlage insbesondere keine Gesellschaftsrechte. Die verdeckte Einlage mag zwar bei einem bilanzierenden Gesellschafter Gewinnrealisierung auslösen (vgl. BFH-Beschluß des Großen Senats vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C I 3 d 2.Absatz, m.w.N.). Weder die Gewinnrealisierung noch der Ansatz von Anschaffungskosten beim einlegenden Gesellschafter besagen jedoch etwas darüber, ob eine Veräußerung im Sinne des § 17 Abs.1 EStG 1965 anzunehmen ist (vgl. die Einteilung in R1- und R2-Tatbestände bei Beisse, DStJG 1980/81, S.13 ff., 21, 28).

b) Als Gegenleistung im Sinne des § 17 Abs.2 EStG 1965 kann nicht die Werterhöhung angesehen werden, die die Beteiligung infolge einer verdeckten Einlage erfahren kann. Die hier unterstellte Wertsteigerung der Beteiligung der Klägerin an der C-SA ist nur eine Reflexwirkung der verdeckten Einlage, jedoch keine Gegenleistung im Sinne eines Veräußerungspreises. Es handelt sich nicht um einen tauschähnlichen Vorgang. Deshalb ergeben sich aus der verdeckten Einlage für den Gesellschafter weder Einnahmen noch Vermögenszugänge. Dies ist die Konsequenz aus der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348. Dieser hat unter C I 3 c 2.Absatz entschieden, daß der Gesellschafter für eine Nutzungsüberlassung gegenüber seiner Gesellschaft keine Gegenleistung erhält, wenn eine solche nicht vereinbart ist. Die Nutzungsüberlassung unterscheidet sich jedoch von der verdeckten Sacheinlage nur durch die Zuführung eines jeweils anders gearteten Vermögensvorteils. Deshalb muß die Frage der Unentgeltlichkeit der Vorteilszuführung in beiden Fällen gleichbeantwortet werden.

c) Die steuerliche Beurteilung entspricht der Rechtslage nach deutschem Handelsrecht. Danach wird die verdeckte Einlage als die Zuführung von Vermögen durch den Gesellschafter an die Gesellschaft ohne Gegenleistung angesehen. Dies ergibt sich schon aus der Rechtslage vor Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.Dezember 1985 --BiRiLiG-- (BGBl I 1985, 2355). Damals entsprach es allgemeiner Auffassung, daß verdeckte Sacheinlagen handelsrechtlich zu einem Ertrag der Gesellschaft führten, der den Gewinn im Jahresabschluß erhöhte und ausgeschüttet oder in die Rücklagen eingestellt werden konnte (vgl. BFH-Urteil vom 12.Januar 1977 I R 157/74, BFHE 121, 417, BStBl II 1977, 439; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4.Aufl., Bd.I, § 150 AktG Anm.45 a; Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff, Aktiengesetz, § 150 Rdnr.16; Groh, Der Betrieb --DB-- 1988, 514, 521, FN 77). Damit wird deutlich, daß die Gesellschaft für die verdeckte Einlage keine Gegenleistung erbringt. Andernfalls ergäbe sich kein Gewinn in Höhe des Wertes der verdeckten Einlage. Ob die Rechtslage nach Inkrafttreten des BiRiLiG mit Rücksicht auf § 272 Abs.2 Nr.4 des Handelsgesetzbuches (HGB) eine andere geworden ist, bedarf keiner Entscheidung. Selbst wenn man davon ausgeht, daß die verdeckte Einlage heute Gegenstand einer Zuzahlung i.S. des § 272 Abs.2 Nr.4 HGB sein kann, dann würde aus der Einstellung in die Kapitalrücklage ebenfalls das Fehlen einer Gegenleistung folgen.

d) Eine andere Beurteilung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt möglich, daß die verdeckte Einlage in ihren wirtschaftlichen Auswirkungen einer entgeltlichen Veräußerung ähnlich sei und deshalb von dem Zweck des § 17 Abs.1 EStG 1965 miterfaßt werden müsse. Das Gegenteil ergibt sich aus § 17 Abs.1 Satz 4 EStG 1965. Danach ist die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung auch dann gegeben, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst wesentlich beteiligt war, jedoch die Beteiligung unentgeltlich erwarb und der Rechtsvorgänger seinerseits wesentlich beteiligt war. Diese Regelung läßt sich nur so erklären, daß der Gesetzgeber in der unentgeltlichen Übertragung einer Beteiligung keine Veräußerung im Sinne des § 17 EStG sieht. Deshalb muß sich der Rechtsnachfolger das wesentliche Beteiligtsein seines Rechtsvorgängers zurechnen lassen, wenn er die Beteiligung unentgeltlich erwirbt. Da die verdeckte Einlage einer Beteiligung gleichzeitig deren unentgeltliche Übertragung ist, muß insoweit Entsprechendes gelten (vgl. auch § 6 des Außensteuergesetzes und BTDrucks VI/2883 Nr.24).

e) Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat von dem BFH-Urteil vom 12.Februar 1980 VIII R 114/77 (BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494) ab. Einer Anrufung des Großen Senats des BFH gemäß § 11 Abs.3 FGO bedarf es dennoch nicht, weil der VIII.Senat der Abweichung zugestimmt hat. Eine Abweichung vom BFH-Urteil vom 20.Februar 1975 IV R 15/71 (BFHE 115, 223, BStBl II 1975, 505) ist dagegen nicht gegeben, weil die Äußerung des IV.Senats zum Veräußerungsbegriff des § 17 EStG nicht zu den tragenden Gründen des Urteils zählt (vgl. Döllerer, Steuerberater-Jahrbuch 1981/82, 195, 210).

6. Hat aber die Klägerin kein Anwartschaftsrecht auf einen Anteil an der H-GmbH an die C-SA veräußert, so hat sie den Besteuerungstatbestand des § 17 Abs.1 EStG 1965 mit der Folge nicht verwirklicht, daß für die Streitjahre keine inländischen Einkünfte erzielt wurden. Die Vorentscheidung, die von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist insoweit fehlerhaft. Die Sache ist entscheidungsreif. Das FA hätte in Ermangelung der Verwirklichung eines zu inländischen Einkünften führenden Besteuerungstatbestandes keine Körperschaftsteuer 1966 und/oder 1967 gegenüber der Klägerin festsetzen dürfen. Die dennoch erlassenen Körperschaftsteuerbescheide sind rechtswidrig. Sie waren daher zusammen mit der Vorentscheidung aufzuheben.

7. Die Revision des FA ist dagegen unbegründet, weil es nach dem oben Gesagten auf die Bewertung des Bezugsrechts nicht ankommen kann.