BFH Urteil vom 27.09.1988 - VIII R 193/83 | Steuer Office Basic | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Sachherrschaft, die der Steuerpflichtige ausschließlich oder ganz überwiegend nur im Interesse (für Rechnung) eines Dritten ausüben darf und auch tatsächlich ausübt, begründet bei ihm kein wirtschaftliches Eigentum.

2. Unternehmerinitiative als Merkmal der selbständigen gewerblichen Betätigung (§ 15 Abs.2 EStG; § 1 Abs.1 GewStDV) setzt voraus, daß sie für eigene Rechnung wahrgenommen wird.

Orientierungssatz

1. Umfangreiche Ausführungen und BFH-Rechtsprechung (mit Beispielsfällen) zu den Voraussetzungen für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum. Im Streitfall kein wirtschaftliches Eigentum des Vaters an von ihm seinen Kindern geschenkten Grundstücken und GmbH-Anteilen trotz erheblicher Einschränkung der Eigentümerrechte der Kinder und sehr weitgehender Verwaltungsmöglichkeiten und Verfügungsmöglichkeiten des Vaters.

2. Die tatsächliche Sachherrschaft, die ein Vater als Geschäftsführer einer BGB-Gesellschaft, die seine Kinder gegründet und in die sie von ihrem Vater geschenkte Grundstücke und GmbH-Anteile eingebracht haben, und aufgrund seiner unwiderruflichen Vollmacht über die Grundstücke und Anteile ausübt, ist keine selbständige Betätigung, wenn die Folgen seiner Tätigkeit rechtlich und wirtschaftlich die Kinder treffen (vgl. BFH-Urteil vom 13.2.1980 I R 17/78).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2; GewStDV § 1 Abs. 1; StAnpG § 11; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 03.05.1983; Aktenzeichen I 253/80)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter (60 v.H. der Anteile) und Geschäftsführer der A-GmbH (GmbH). In den Jahren 1959 bis 1972 erwarb der Kläger drei Grundstücke, von denen er zwei --zum Teil nach Errichtung von Fabrikationsgebäuden-- an die GmbH vermietete. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wertete die Vermietung als gewerbliche Tätigkeit (Betriebsaufspaltung). Das dritte Grundstück wurde an ein fremdes Unternehmen vermietet.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21.Dezember 1973 schenkte der Kläger die Grundstücke und die GmbH-Anteile seinen Kindern M (geb. 1951), N (geb. 1953), O (geb. 1956), W (geb. 1963) und J (geb. 1945) zur gesamten Hand. Die minderjährigen Kinder waren durch einen Ergänzungspfleger vertreten. Das Vormundschaftsgericht genehmigte den Vertrag. Die Beschenkten sollten die auf den Grundstücken lastenden Grundschulden mit Zinsen und die zugrunde liegenden persönlichen Schulden ab dem 1.Januar 1974 als alleinige Schuldner übernehmen. Eine Auseinandersetzung der Beschenkten über die geschenkten Gegenstände sollte erst nach dem Ableben des Klägers und seiner Ehefrau und nicht vor dem vollendeten 25.Lebensjahr des Sohnes W gestattet sein. Eine vorherige Auseinandersetzung oder Teilverfügung bedurfte der Zustimmung des Klägers und --nach seinem Tod-- seiner Ehefrau. Der Kläger behielt sich die Verwaltung der geschenkten Gegenstände gegen eine angemessene Vergütung bis an sein Lebensende vor. Gleiches sollte nach dem Ableben des Klägers für seine Ehefrau gelten. Aus diesem Grunde wurden der Kläger und seine Ehefrau zu Vertretern der Beschenkten für die Ausübung der Rechte aus den GmbH-Anteilen bestellt. Die Grundstücke sollten in der bisherigen Weise unter Beibehaltung der abgeschlossenen Mietverträge weiter genutzt werden. Den Beschenkten sollten Verfügungen irgendwelcher Art über ihren Gesellschaftsanteil bis zum Tode der Eltern untersagt sein. Der Kläger und nach seinem Ableben seine Ehefrau sollten das Recht haben, die Grundstücke unentgeltlich zurückzuerwerben, wenn die beschenkten Kinder vertragswidrig Verfügungen über den Grundbesitz treffen sollten. Sollte eins der beschenkten Kinder versterben, so sollte sein Anteil auf dessen Abkömmlinge oder zumindest einen der Abkömmlinge übertragen werden. Die Rechte des Klägers und seiner Ehefrau auf Rückerwerb wurden durch eine Rückauflassungsvormerkung gesichert. Die Beschenkten erteilten dem Kläger und seiner Ehefrau Vollmacht im Umfang des vereinbarten Verwaltungsrechts.

Mit privat-schriftlichem Vertrag vom 31.Dezember 1973 gründeten die beschenkten Kinder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zum Zweck des Erwerbs, der gemeinsamen Erhaltung und Nutzung der Grundstücke und GmbH-Anteile. Die Gesellschafter verpflichteten sich gegenseitig zur Einhaltung der Anordnungen des Schenkungsvertrags und machten diesen zum Bestandteil des Gesellschaftsvertrages. Die Gesellschafter sollten zu gleichen Teilen am Gesellschaftsvermögen beteiligt sein. Die dem Kläger und seiner Ehefrau übertragenen Geschäftsführungsbefugnisse sollten auch für ungewöhnliche Geschäfte gelten. Die dem Kläger und seiner Ehefrau im Schenkungsvertrag erteilte Vollmacht sollte unwiderruflich sein. Von der Gesellschaft sollten für die Gesellschafter deren Personensteuern entrichtet werden, soweit sie durch die Beteiligung an der Gesellschaft entstanden waren. Eine weitere Entnahme sollte nur mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter, für die Dauer der Geschäftsführung des Klägers und seiner Ehefrau nur mit deren Zustimmung zulässig sein. Die Zustimmung sollte verweigert werden können, wenn die Entnahme der Gesellschaft schaden würde. Die Gesellschaft sollte erst nach dem Ableben des Klägers und seiner Ehefrau, jedoch nicht vor Vollendung des 25.Lebensjahres des Sohnes W gekündigt werden können. Die minderjährigen Kinder waren durch einen Ergänzungspfleger vertreten; das Vormundschaftsgericht genehmigte den Vertrag.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung hob das FA die GbR betreffende Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1974 bis 1977 sowie Bescheide betreffend den Einheitswert des gewerblichen Betriebs auf den 1.Januar 1974 und 1977 auf. Gegen die Verfügungen sind Einsprüche eingelegt, über die noch nicht entschieden ist.

Das FA ging davon aus, daß der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer der Grundstücke und GmbH-Anteile geblieben sei und rechnete ihm die Erträge aus der Beteiligung und den Grundstücken als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu. Die Grundstücke und GmbH-Anteile wurden als Betriebsvermögen des Klägers behandelt. Die Einheitswerte des gewerblichen Betriebs wurden den Vermögensteuerveranlagungen des Klägers und seiner Ehefrau zugrunde gelegt. Die Einsprüche des Klägers blieben erfolglos. Aufgrund der Auseinandersetzung mit dem FA wurden die vertraglichen Regelungen 1979 geändert. Darauf erkannte das FA durch verbindliche Zusage vom 11.April 1979 die Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei der BGB-Gesellschaft ex nunc an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 127).

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidungen vom 30.Juni 1980 und 14.November 1980, die Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1974 bis 1976 vom 18.September 1979 sowie für 1977 vom 14.April 1980 und die Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1.Januar 1974, 1.Januar 1975, 1.Januar 1976 vom 12.September 1979 und auf den 1.Januar 1977 vom 13.September 1979 aufzuheben; die geänderten Einkommensteuerbescheide 1974 --geändert durch Bescheid vom 4.August 1980--, 1975 und 1976 vom 24.September 1979 und 1977 vom 1.Oktober 1979 --geändert durch Bescheid vom 1.Juni 1984-- dahin zu ändern, daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (Geschäftsführerbezüge) in Wegfall zu stellen sind; in den geänderten Vermögensteuerbescheiden auf den 1.Januar 1974 und auf den 1.Januar 1977 vom 24.September 1979 das Betriebsvermögen, soweit es sich nicht auf die minderjährigen Kinder bezieht, unter Erhöhung des sonstigen Vermögens um den Anspruch des Klägers auf die Geschäftsführerbezüge und unter Berücksichtigung der Steuererstattungsansprüche und Steuerschulden in Wegfall zu stellen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks erneuter Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß der Kläger in den Streitjahren noch wirtschaftlicher Eigentümer (§ 11 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--; jetzt § 39 Abs.2 Nr.1 der Abgabenordnung --AO 1977--), der auf die Kinder übertragenen Grundstücke und GmbH-Anteile war.

Dem zivilrechtlichen Eigentümer ist ein Wirtschaftsgut nur dann nicht zuzurechnen, wenn ein anderer als er die wirtschaftliche Herrschaft darüber ausübt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.Mai 1983 IV R 43/80, BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631); das ist der Fall, wenn der andere den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts von der Einwirkung darauf wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, 272, m.w.N.).

Im Streitfall waren die Kinder des Klägers zwar in erheblichem Maße in der Ausübung ihrer Herrschaft als Eigentümer (§ 903 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) eingeschränkt. Das allein kann aber nicht ausschlaggebend für die Zurechnung der streitigen Wirtschaftsgüter beim Kläger sein. Seine sehr weitgehenden Verfügungsmöglichkeiten machten ihn noch nicht zum Eigentümer, denn er hat sie nicht im eigenen wirtschaftlichen Interesse, sondern für Rechnung der Kinder (der zivilrechtlichen Eigentümer) wahrgenommen. Sachherrschaft, die der Steuerpflichtige ausschließlich oder ganz überwiegend im Interesse (für Rechnung) eines Dritten ausüben darf und auch tatsächlich ausübt, begründet kein wirtschaftliches Eigentum bei ihm (vgl. BFH-Beschluß vom 5.August 1976 VI B 39/75, nicht veröffentlicht --NV--; Urteile vom 19.Februar 1982 III R 121/81, NV; vom 22.Juni 1962 III 163/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 161, und vom 19.Mai 1971 I R 18/70, BFHE 102, 396, BStBl II 1971, 643). Wirtschaftliches Eigentum bedeutet, daß der andere über den Gegenstand wie über eigenes Vermögen verfügt (vgl. BFH-Urteil vom 3.November 1976 VIII R 170/74, BFHE 120, 393, BStBl II 1977, 206). Nicht erforderlich ist der Eigenbesitz (§ 872 BGB) oder animus domini (vgl. Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, 272).

Das FG hat nicht festgestellt, daß der Kläger die ihm übertragenen oder vorbehaltenen Verwaltungs- und Verfügungsmöglichkeiten für sich, d.h. im eigenen wirtschaftlichen Interesse ausgeübt hat. Abgesehen von der Vergütung für die Verwaltung des GmbH-Anteils und der Grundstücke in Höhe von 4 v.H. der Gesamteinnahmen, die das FG in diesem Zusammenhang zu Recht nicht als ausschlaggebend angesehen hat, sind dem Kläger aus seiner Tätigkeit keine Vorteile zugeflossen. Eventuelle Überschüsse kamen den Kindern zugute. Sie sollten, wie das FG festgestellt hat, nach den Intentionen des Klägers und seiner Frau zur Schuldentilgung verwendet werden. Wertsteigerungen der GmbH-Anteile und der Grundstücke (der Substanz) kamen ebenfalls den Kindern zugute (zu diesem Merkmal vgl. Döllerer, Betriebs-Berater --BB-- 1971, 535, 536). Vorteile wirtschaftlicher Art sollte der Kläger auch nach den zwischen ihm und den Kindern geschlossenen Verträgen nicht erlangen. Die Revision ist zu Recht der Auffassung, daß es seinen Pflichten als Verwalter (§§ 675, 667 BGB) widersprochen hätte, wenn er im eigenen Interesse gewirtschaftet hätte.

Die Frage des wirtschaftlichen Eigentums stellt sich typischerweise in Fällen, in denen der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut für sich nutzt, ohne (schon) dessen zivilrechtlicher Eigentümer zu sein, z.B. als Käufer (BFH-Urteile vom 30.Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, 513, BStBl II 1984, 825; vom 10.März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832), als Leasingnehmer (BFH-Urteile in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 18.November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133), als Vorbehaltsnießbraucher (BFH-Urteil vom 8.März 1977 VIII R 180/74, BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629; zur neueren Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.Januar 1987 III R 240/83, BFH/NV 1987, 502), als Pächter/Mieter (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.November 1974 IV R 3/70, BFHE 114, 22, BStBl II 1975, 281) oder Erbbauberechtigter (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.November 1962 III 177/60 U, BFHE 76, 551, BStBl III 1963, 202). Wirtschaftlich gesehen nutzt der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut auch dann für sich (für eigene Rechnung), wenn er die Erträge für den Unterhalt seiner Kinder (zivilrechtlichen Eigentümer) verwendet, denn in diesen Fällen kommt er seinen eigenen Verpflichtungen nur formell mit dem Geld der Kinder nach (vgl. BFH-Urteil vom 3.November 1976 VIII R 253/72, NV). Es sind keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, daß der Kläger Überschüsse für den Unterhalt der Kinder verwendet hat.

2. Dem Kläger sind die Erträge aus den GmbH-Anteilen sowie aus der Vermietung der Grundstücke nicht zuzurechnen; er hat insofern keine gewerblichen Einkünfte als Einzelgewerbetreibender (§ 15 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) erzielt.

a) Das ist schon deshalb ausgeschlossen, weil ihm diese Wirtschaftsgüter nicht zuzurechnen waren (§ 11 StAnpG, jetzt § 39 AO 1977) und er auch sonst aufgrund eines Nutzungsrechts nicht befugt war, für eigene Rechnung darüber zu verfügen.

b) Die tatsächliche Sachherrschaft, die der Kläger als Geschäftsführer der BGB-Gesellschaft und aufgrund seiner unwiderruflichen Vollmacht über die GmbH-Anteile und Grundstücke ausübte, war keine selbständige Betätigung i.S. des § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung --GewStDV-- (heute § 15 Abs.2 EStG). Selbständigkeit in diesem Sinne heißt, daß der Steuerpflichtige auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, mit anderen Worten, daß er das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung selbst trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. BFH-Urteil vom 13.Februar 1980 I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303). Der Kläger war nicht auf eigene Rechnung und Gefahr tätig; die Folgen seiner Tätigkeit trafen rechtlich und wirtschaftlich seine Kinder. Ihnen kam ein Wertzuwachs der Substanz zugute und insbesondere der Gewinn aus der Tätigkeit des Klägers. Es war nicht vorgesehen, daß der Kläger daran teil hatte. Es ist auch vom FG nicht festgestellt, daß ihm der Gewinn oder Teile des Gewinns --abgesehen von 4 v.H. der Einnahmen als Tätigkeitsvergütung-- tatsächlich zugute gekommen sind. Hätte er im Rahmen seiner Verwaltungstätigkeit einen Gegenstand des von ihm verwalteten Vermögens veräußert, wäre der Erlös den Kindern zugeflossen. Entsprechendes gilt für einen Verlust. Es ist nicht ersichtlich, auf welche Weise er sich beim Kläger zivilrechtlich oder wirtschaftlich hätte auswirken können.

Eine eventuelle Inanspruchnahme des Klägers für den Fall, daß er als Verwalter den Kindern einen Schaden zufügte, bedeutet in diesem Zusammenhang kein Unternehmerrisiko.

c) Der Kläger hat im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der BGB-Gesellschaft auch keine Unternehmerinitiative entfaltet. Die Befugnisse die er hatte, hat er für die Kinder wahrgenommen. Er ist insoweit einem angestellten Geschäftsführer vergleichbar. Im übrigen galt auch für den Kläger, daß die Grundstücke unter Beibehaltung der abgeschlossenen Mietverträge weiter zu nutzen waren; denn er hatte als Geschäftsführer der BGB-Gesellschaft in Vertretung der Kinder auch selbst die Bestimmungen des Schenkungsvertrages auszuführen. Unternehmerinitiative kann im Streitfall auch nicht deshalb beim Kläger bejaht werden, weil ihm die Ermächtigung zur Verwaltung und Geschäftsführung sowie zur Vertretung der Kinder unwiderruflich und im Zusammenhang mit der Schenkung erteilt wurde. Entscheidend ist, ob der Vorbehalt dieser Befugnisse dem Kläger unmittelbar --z.B. als Nutzungsberechtigten-- oder mittelbar --z.B. als Mitgesellschafter neben den Kindern oder sonst am Gewinn der GbR oder GmbH Beteiligten-- zugute kommt. Dafür gibt es aber nach den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte (§ 118 Abs.2 FGO).

Die Kinder waren auch nicht ohne jede Möglichkeit der Unternehmerinitiative. Einmal ist die Tätigkeit des Klägers ihnen als Vertretenen zuzurechnen. Im übrigen blieben ihnen --sofern sie volljährig waren-- die Kontrollrechte aus § 716 und § 666 BGB, die über diejenigen des Kommanditisten (§ 166 des Handelsgesetzbuches --HGB--) hinausgehen. Ihnen blieb ferner das Recht, über die Gewinnverteilung zu beschließen.

3. Die Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1974 bis 1976 vom 18.September 1979 sowie für 1977 vom 14.April 1980 und die Bescheide über die Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs auf den 1.Januar 1974, 1975, 1976 vom 12.September 1979 und auf den 1.Januar 1977 vom 13.September 1979 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 30.Juni 1980 und 14.November 1980 sind aufzuheben.

Die Sache war im Hinblick auf die Einkommensteuerbescheide 1974 bis 1977 und die Vermögensteuerbescheide auf den 1.Januar 1974 und 1.Januar 1977 zurückzuverweisen. Das FG hat keine Feststellungen zur Höhe der in den Streitjahren zugeflossenen Bezüge des Klägers als Geschäftsführer der BGB-Gesellschaft getroffen. Es hat auch keine Feststellungen zu der Höhe der Ansprüche des Klägers aus seiner Geschäftsführertätigkeit für die BGB-Gesellschaft sowie der Steuererstattungsansprüche oder Steuerschulden getroffen. Die Feststellungen muß das FG nachholen; der BFH als Revisionsgericht kann sie nicht treffen (§ 118 Abs.2 FGO).