Leitsatz (amtlich)
Die unterschiedliche Zeitdauer des erforderlichen Mindestbestandes von Schulden zur Qualifizierung als Dauerschulden beim Gewerbekapital und der Dauerschuldzinsen beim Gewerbeertrag beruht nicht auf einem mit dem GG unvereinbaren Begriff der Dauerschuld. Sie ist eine Folge der unterschiedlichen gesetzlichen Bemessungsgrundlagen für die beiden Fälle.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1; GG Art. 20 Abs. 3
Tatbestand
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine GmbH, hatte sich für die Erhebungszeiträume 1959 bis 1963 gegen die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG und von Dauerschulden nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge dem Grunde und der Höhe nach gewandt. Einspruch und Klage hatten jedoch nur hinsichtlich der Höhe der Dauerschulden im Erhebungszeitraum 1959 Erfolg.
Mit der Revision bestritt die Steuerpflichtige in erster Linie wieder die Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungsvorschriften für Dauerschulden und Dauerschuldzinsen. Hilfsweise wandte sie sich gegen die vom FG gebilligte Berechnungsweise des Revisionsbeklagten (FA). Nach Ergehen des Beschlusses des BVerfG 1 BvR 25/65 vom 13. Mai 1969 (BStBl II 1969, 424), der einen Verstoß gegen das GG durch die umstrittenen Hinzurechnungsvorschriften verneinte, erklärte die Steuerpflichtige, daß diese Frage nicht mehr Gegenstand des Verfahrens sein solle. Das Revisionsbegehren betreffe nur noch die in dem Hilfsantrag angegriffene Berechnungsart der Dauerschuldzinsen aus Kontokorrentschulden. Ohne die tatsächlichen Grundlagen der Gewerbesteuer-Meßbetragsfestsetzungen zu beanstanden, machte die Steuerpflichtige gegen das Berechnungsverfahren des FA und des FG folgendes geltend: Dauerschuldzinsen könnten bei wörtlicher Auslegung des Begriffs nur Zinsen aus Dauerschulden sein. Der Begriff der Dauerschuld sei für Verbindlichkeiten mit wechselndem Bestand, insbesondere für Kontokorrentschulden, in Abschn. 76 Abs. 4 GewStR so definiert, daß er grundsätzlich nur in Höhe des Mindestbestandes der Schuld innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren erfüllt werden könne. Demgegenüber werde für die Dauerschuld zinsen in Abschn. 47 Abs. 8 GewStR der Begriff der Dauerschuld als Mindestbetrag der Schuld eines Jahres definiert. Mit den Argumenten der Steuerpflichtigen habe sich das FG ernstlich nicht auseinandergesetzt, wenn es nur die Aufwendungen berücksichtigen lassen wolle, die in dem betreffenden Wirtschaftsjahr auch angefallen sind. Damit könne das FG sicherlich nicht die im Erhebungszeitraum tatsächlich angefallenen Zinsen meinen, da bei Kontokorrentschulden nur der aus dem niedrigsten Stand der Schuld errechnete Zinsbetrag hinzugerechnet werde. Zwar seien übereinstimmend mit der Auffassung des FG nur die im Erhebungszeitraum angefallenen Zinsen, jedoch nicht die effektiven Kontokorrentzinsen, sondern nur die aus der Dauerschuld berechneten Zinsen zuzurechnen. Sie seien analog der Verwaltungsanweisung in Abschn. 76 Abs. 4 GewStR unter Zugrundelegung eines Zeitraums von etwa zwei Jahren zu ermitteln. Mit Rücksicht auf die gleiche Zeitdauer beim Gewerbekapital beginne beim Gewerbeertrag der relevante Zeitraum etwa 1/2 Jahr vor und ende etwa 1/2 Jahr nach dem maßgebenden Wirtschaftsjahr, das auch den durchschnittlichen Zinssatz für den jeweiligen Kredit bestimme.
Wäre die unterschiedliche Definition des Begriffs Dauerschuld bezüglich Gewerbeertrag und Gewerbekapital richtig, so ergäbe sich hieraus nach dem Urteil des BVerfG 2 BvL 1/59 vom 10. Oktober 1961 (BStBl I 1961, 716) wegen Unbestimmtheit eines Rechtsbegriffs die Verfassungswidrigkeit des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG. Abgesehen von der unterschiedlichen Zeitdauer, die nach den GewStR für das Entstehen von Dauerschulden (etwa zwei Jahre) und Dauerschuldzinsen (Mindestbetrag der Schuld eines Jahres) gefordert werde, würden sogar die beim Gewerbekapital hinzuzurechnenden Dauerschulden unterschiedlich definiert, so daß einmal eine Zurechnung erfolge und einmal nicht. Das verstärke das Vorliegen einer unbestimmbaren Steuerrechtsnorm (einer nach der Entscheidung des BVerfG 2 BvL 1/59, a. a. O., mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung unvereinbaren "vagen Generalklausel").
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist auch in dem durch den Hilfsantrag der Steuerpflichtigen beschränkten Umfang unbegründet.
Die Steuerpflichtige verkennt die sachlich unvermeidlichen Abweichungen in der Behandlung der Dauerschulden und der Dauerschuldzinsen, die sich nicht aus einem grundsätzlich verschiedenen gewerbesteuerrechtlichen Charakter, sondern aus den vorgegebenen unterschiedlichen Grundlagen für die Bemessung des Gewerbeertrags nach § 8 Nr. 1 GewStG und des Gewerbekapitals nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ergeben. Im Gegensatz zum Wiederhinzurechnen bestimmter bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb abgesetzter Zinsen als Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG folgt die Hinzurechnung der Dauerschulden zum Gewerbekapital nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG dem Stichtagsprinzip der für das Gewerbekapital maßgebenden Einheitswertfeststellung des gewerblichen Betriebs. Die entsprechenden Verbindlichkeiten im Sinn des § 8 Nr. 1 (bis 3) GewStG kommen für eine Zurechnung zum Einheitswert des gewerblichen Betriebs nur in Betracht, soweit sie bei dessen Feststellung abgezogen worden sind. Das kann dazu führen, daß beim Gewerbeertrag Zinsbeträge für eine Dauerschuld dem Gewinn zugerechnet werden müssen, daß die Schuld selbst aber für eine Zurechnung beim Gewerbekapital ausscheidet, weil sie den Einheitswert nicht gemindert hat. Auch der umgekehrte Fall ist denkbar. Änderungen in der Höhe der zuzurechnenden Verbindlichkeit seit der letzten Einheitswertfeststellung bleiben für die Ermittlung des Gewerbekapitals so lange unberücksichtigt, bis ein neuer Einheitswert festgestellt worden ist (Urteil des BFH I 18/62 U vom 19. Juni 1962, BFH 75, 225, BStBl III 1962, 349). Die Verhältnisse können in dem Bemessungszeitraum, auf den es bei den Dauerschuldzinsen ankommt, oft ganz anders liegen als in dem für den Einheitswert maßgebenden Feststellungs zeitpunkt (für Hauptfeststellung, Fortschreibung oder Nachfeststellung), auf den es nach § 12 Abs. 5 GewStG für das Gewerbekapital ankommt.
Abgesehen von diesen unterschiedlichen Anknüpfungsnotwendigkeiten kann sich bei der Ertragsfeststellung eine andere Entscheidung ergeben als bei der Gewerbekapitalermittlung, weil das Ergebnis der Einheitsbewertung für die Ertragsberechnung nicht maßgebend ist. Bei der Einheitsbewertung kann z. B. eine Schuld nicht als Betriebsschuld angesehen und daher nicht vom Betriebsvermögen abgezogen worden sein; das hindert nicht daran, bei der Ertragsermittlung u. U. einen anderen Standpunkt einzunehmen. Unterschiedliche Auswirkungen haben ferner die grundsätzlich abweichenden Auffassungen zur Gewinnermittlung, die sich beim Gewerbeertrag nach den kaufmännischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung richten, die aber für die Einheitsbewertung weder für die Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen noch für seine Bewertung maßgebend sind (Urteile des RFH I Ab 702/28 vom 25. Oktober 1929, RStBl 1929, 624; III A 472/29 vom 27. März 1930, RStBl 1930, 341, und III A 6/34 vom 22. Februar 1934, RStBl 1934, 390).
Schließlich sind dem Gewerbekapital auch Schulden hinzuzurechnen, die - wie Darlehen nach § 7c EStG a. F. - nicht verzinst werden (BFH-Urteil I 220/55 U vom 27. September 1955, BFH 61, 399, BStBl III 1955, 353), und deshalb keine Dauerschuldzinen entstehen lassen können. Die in den GewStR zur Frage des Mindestbestandes der Dauerschulden ergangenen, die Gerichte nicht bindenden Verwaltungsanweisungen entsprechen in ihrer Auslegung des Gesetzes dessen Sinn und Zweck. Die aus den beiden Komponenten der Gewerbesteuer, Gewerbeertrag und Gewerbekapital, hervorgehenden Abweichungen können nicht wegen der vermeintlich unterschiedlichen Zeitdauer des Mindestbestandes der Dauerschulden beim Gewerbekapital - etwa zwei Jahre nach Abschn. 76 Abs. 4 GewStR - und der Dauerschuldzinsen beim Gewerbeertrag - ein Jahr nach Abschn. 47 Abs. 8 GewStR - die Unbestimmbarkeit eines Rechtsbegriffs und damit die Verfassungswidrigkeit der maßgeblichen Rechtsnormen begründen. Das läßt sich auch nicht aus der Verweisung im letzten Satz des Abschn. 76 Abs. 4 GewStR auf Abschn. 47 Abs. 8 GewStR ableiten. Dieser Satz soll nur die übereinstimmende Auslegung und Handhabung hinsichtlich des Begriffs des Mindestbetrags herstellen. Im übrigen behalten beide Verwaltungsanweisungen ihre sachlich gebotene Selbständigkeit, die sich aus ihren dargestellten unterschiedlichen Rechtsgrundlagen ergeben. Bei Dauerschulden mit wechselndem Bestand entspricht für das Gewerbekapital die Höhe dem Mindestbetrag innerhalb der letzten zwölf Monate vor und nach dem Stichtag der Einheitswertfeststellung. Die Zugrundelegung dieses Zeitraums setzt aber voraus, daß die Verhältnisse in beiden Jahren ungefähr gleich waren. Trifft dies nicht zu, so ist derjenige Betrag als Dauerschuld anzusetzen, der sich während eines längeren Zeitraums in dem Jahr vor dem maßgeblichen Stichtag als Mindestbestand ergibt. Abschn. 76 Abs. 4 GewStR ist also eine Regelung, die sich in den meisten Fällen als Milderungserlaß zugunsten der Steuerpflichtigen auswirkt, um die grundsätzliche Dauerschuldenhinzurechnung zum Gewerbekapital entsprechend dem starren bewertungsrechtlichen Stichtagsprinzip zu lockern.
Den Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG liegt somit nicht ein Begriff der Dauerschuld zugrunde, der wegen seiner Unbestimmbarkeit die Unvereinbarkeit der Rechtsnormen mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zu bewirken in der Lage wäre. Die Erstreckung der für das Vorliegen der Dauerverschuldung zu prüfenden Frist ist auf die Eigenart der Gewerbekapitalfeststellung auf einen bestimmten Stichtag zurückzuführen. Aus Gründen der Steuergerechtigkeit und der Praktikabilität werden auf diese Weise unerwünschte steuerliche Zufallsergebnisse vermieden.
Fundstellen
Haufe-Index 68935 |
BStBl II 1970, 336 |
BFHE 1970, 186 |