Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Gewinn- oder Verlustverwirklichung bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft.
Normenkette
EStG §§ 16, 17 Abs. 5, § 2 Abs. 2 S. 1
Tatbestand
Der Bf. war als Kommanditist an einer KG beteiligt. Diese Gesellschaft wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1949 zu den Buchwerten in eine GmbH eingebracht, an der der Bf. in dem gleichen Verhältnis beteiligt war wie an der KG. Im Jahre 1956 veräußerte er seinen Gesellschafteranteil an den Mitgesellschafter A. Für den Veranlagungszeitraum 1956 beantragte der Bf. den Ausgleich eines Veräußerungsverlustes mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Den Veräußerungsverlust hat er wie folgt berechnet:
Das Kapitalguthaben (Buchwert) in der Schlußbilanz der KG vom 31. Dezember 1948 betrug: Kommanditeinlage ---------------------- 40.000,00 DM Guthaben auf Privatkonto 13 350,53 DM Gewinnanteil für die Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1948 ---------------------------------- 52.040,97 DM insgesamt: --------------------------- 105.391,50 DM. Hiervon wurden in der Eröffnungsbilanz der GmbH vom 1. Januar 1949 als Darlehen ausgewiesen und inzwischen zurückgezahlt -------------- 57.391,50 DM. Das restliche Kapitalguthaben wurde in eine Stammeinlage bei der GmbH umgewandelt mit dem Betrage von --------------------------- 48.000,00 DM. Dieser Gesellschafteranteil wurde durch notariellen Vertrag an den Mitgesellschafter A. verkauft zum Preise von --------- 4.800,00 DM. Damit verblieben als Veräußerungsverlust 43 000.-- DM.
Das Finanzamt nahm entgegen der Auffassung des Bf. eine Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft an. Es vertrat demgemäß die Auffassung, daß ein Veräußerungsverlust gemäß § 17 Abs. 5 EStG bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden dürfe und führte die Veranlagung entsprechend durch. Gegen diesen Bescheid richtete sich die Sprungberufung des Bf., mit der er geltend machte, nicht die Einbringung des Kapitalanteils an der KG zu unveränderten Buchwerten in die GmbH, sondern erst die Veräußerung des Gesellschafteranteils an der GmbH stelle einen Veräußerungsvorgang dar, der nach § 16 EStG zu erfassen sei; der entstandene Veräußerungsverlust sei nach dieser Vorschrift ausgleichsfähig.
Die Berufung hatte im Streitpunkt keinen Erfolg. Bei seiner Entscheidung ging das Finanzgericht davon aus, daß eine Veräußerung noch nicht vorliege, wenn der Anteil an einer Personengesellschaft zu den Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werde. Insoweit folgte es der Ansicht des Bf. Im Gegensatz zu der Meinung des Bf. vertrat das Finanzgericht jedoch die Auffassung, die hinausgeschobene Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft und damit die Anwendung des § 16 EStG setze sinngemäß voraus, daß Gewinne bzw. Verluste realisiert würden, die aus der Zeit stammten, in der die Personengesellschaft bestanden habe. Bei einer überprüfung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ergebe sich, daß in den vom Reichsfinanzhof entschiedenen Fällen der Kapitalanteil an einer Personengesellschaft in nicht allzu langer Zeit nach seiner Einbringung in die Kapitalgesellschaft veräußert worden sei. Im Streitfalle liege jedoch zwischen der Umwandlung der KG in die GmbH und der Veräußerung des Anteils an der GmbH durch den Bf. ein Zeitraum von annähernd acht Jahren. Allein diese Tatsache deute schon darauf hin, daß der bei der Veräußerung des GmbH-Anteils offengelegte Verlust auf die wirtschaftliche Entwicklung der GmbH und nicht der KG zurückzuführen sei. Diese Auffassung werde auch dadurch bestätigt, daß die KG vor ihrer Umwandlung nennenswerte Gewinne ausgewiesen habe, desgleichen habe die GmbH in den ersten Jahren ihres Bestehens mit Gewinn abgeschlossen. Erst später sei die Ertragslage der GmbH ungünstig geworden mit der Folge, daß ab 1950 laufend Verluste ausgewiesen worden seien.
Da somit der Verlust einer Kapitalgesellschaft und nicht einer Personengesellschaft vorliege, handele es sich um die Realisierung des Verlustes einer Kapitalgesellschaft und nicht einer Personengesellschaft. Dieser Verlust sei gemäß § 17 Abs. 5 EStG nicht ausgleichsfähig.
Mit der Rb. macht der Bf. unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und Bundesfinanzhofs sowie auf Ausführungen im Schrifttum erneut geltend, bei Fortführung einer Personengesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft sei weiterhin gewerbliches Vermögen der Gesellschafter im Sinne des § 16 EStG anzunehmen. Er wiederholt sein Vorbringen, daß der bei der Veräußerung der GmbH-Anteile entstandene Verlust in voller Höhe als ausgleichsfähiger Verlust im Sinne des
16 EStG anzuerkennen sei.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs bewirkt nicht bereits die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, bei der die Vermögenswerte der Personengesellschaft zu den Buchwerten in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, eine Gewinnverwirklichung. Dies tritt vielmehr in nachträglichen gewerblichen Einkünften im Sinne des § 16 EStG erst dann in Erscheinung, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft mit Gewinn oder Verlust an Dritte veräußert werden (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 434/30 vom 9. Mai 1933, RStBl 1933 S. 999, Slg. Bd. 33 S. 276; VI A 1559/32 vom 12. April 1934, RStBl 1934 S. 838, Slg. Bd. 36 S. 171; Urteil des Bundesfinanzhofs I 205/57 U vom 24. März 1959, BStBl 1959 III S. 289, Slg. Bd. 69 S. 72). In dem Rechtssatz Nr. 3 des oben angeführten Urteils VI A 434/30 ist hierzu folgendes ausgeführt: "Als Anschaffungspreis der dem Veräußerer eingeräumten Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gilt der Buchwert der eingebrachten Gegenstände, wie er sich aus der für die Einkommensteuer maßgebenden Schlußbilanz des veräußerten Unternehmens ergibt. Der Anschaffungspreis erhöht sich, falls die Kapitalgesellschaft die übernommenen Gegenstände zu einem höheren Betrag zu Buch gestellt hat, um diesen als Veräußerungsgewinn zu versteuernden Unterschiedsbetrag. Je nachdem, ob die Beteiligung später über oder unter diesem Anschaffungspreis veräußert wird, ergibt sich ein nachträglicher gewerblicher Gewinn oder Verlust im Sinne des § 30 Abs. 1 Nr. 1 EStG". Bemerkt sei, daß der § 16 Abs. 1 Ziff. 1 des geltenden EStG dem § 30 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 entspricht (vgl. hierzu die Begründung zum EStG 1934, RStBl 1935 S. 33, 42).
Die Rechtsprechung, an der der erkennende Senat festhält, geht hierbei davon aus, daß in den Fällen dieser Art die Fortführung des Betriebes anzunehmen ist, wenn die bisherigen Buchwerte beibehalten, d. h. in die Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft eingesetzt werden. Unter dieser Voraussetzung bleibt nach dem zuletzt angeführten Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 434/30 der bisherige Betriebsinhaber einer Einzelfirma, die in der Form einer Kapitalgesellschaft fortgeführt wird, mit der weiteren Fortentwicklung des nunmehr durch die Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmens durch seine Beteiligung verknüpft. Nach dem angegebenen Urteil gilt das gleiche bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Das durch den Betrieb des Einzelunternehmens eingegangene Engagement wird also nur in einer anderen Form fortgeführt. Demgemäß kann es entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht darauf ankommen, ob die Gewinne oder Verluste zur Zeit des Bestehens der Personengesellschaft oder der Kapitalgesellschaft entstanden sind. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen kann, wie schon das oben angeführte Urteil VI A 434/30 hervorhebt, dann in Betracht kommen, wenn die erworbene Beteiligung an der Kapitalgesellschaft so gering ist, daß sie dem Erwerber keinen irgendwie ins Gewicht fallenden Einfluß auf die Kapitalgesellschaft einräumt.
Im Streitfall hat die GmbH, in die die KG umgewandelt worden ist, die Buchwerte der KG beibehalten. Außerdem ist nach der Feststellung des Finanzgerichts das Beteiligungsverhältnis des Bf. auch nach der Umwandlung der Personengesellschaft in die GmbH unverändert geblieben. Somit ist im vorliegenden Fall das Unternehmen der KG, an dem der Bf. als Kommanditist beteiligt war, lediglich in einer anderen Form, nämlich der der Kapitalgesellschaft fortgeführt worden. Nach den dargelegten Grundsätzen handelt es sich demgemäß bei dem bei der Veräußerung der Anteile an der GmbH erlittenen Verlust nicht um einen Verlust im Sinne des § 17 Abs. 5 EStG, sondern um nachträgliche Einkünfte in der Form eines Verlustes im Sinne des § 16 EStG.
Da die Vorentscheidung dies verkannt hat, waren diese und der Steuerbescheid des Finanzamts vom 21. März 1957 aufzuheben und - die Sache ist spruchreif - dem Bf. der beantragte Ausgleich des Verlustes mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren. Demgemäß stehen im Streitfall den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 42 330 DM die Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 43 200 DM und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1 499 DM gegenüber. Ein steuerpflichtiges Einkommen hat der Bf. hiernach im Jahre 1956 nicht erzielt. Die Einkommensteuer war demgemäß auf 0 DM festzusetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 409772 |
BStBl III 1960, 403 |
BFHE 1961, 411 |
BFHE 71, 411 |
BB 1960, 1053 |
DB 1960, 1115 |