Leitsatz (amtlich)
1. Bei der Wiederhinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG kommt es auf die tatsächlich gezahlten oder passivierten Zinsen an.
2. Werden Zinsen aus Kontokorrentkrediten bei einer Bank - abweichend von den Salden auf den Kontoauszügen des Konteninhabers - nach der Zinsstaffelmethode errechnet, so bestimmen sich die tatsächlich gezahlten Zinsen nach der von der Bank angewandten Methode der Zinsberechnung.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit Kraftfahrzeugen, Ersatzteilen und Zubehör, eine Reparaturwerkstätte und Tankstellen. Bei einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß die Klägerin in den Jahren 1966 und 1967 einen Kontokorrentkredit bei einer Bank in Anspruch genommen hatte, und daß der niedrigste Schuldsaldo, der mindestens 10 Tage lang bestand, im Jahre 1966 44 877 DM und im Jahre 1967 199 849 DM betragen habe. Die darauf entfallenden Kontokorrentzinsen hätten sich 1966 auf 3 926 DM (= 8,75 %) und 1967 auf 14 988 DM (= 7,5 %) belaufen. Diese Feststellungen legte der Beklagte und Revisionskläger (FA) der endgültigen Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge 1966 und 1967 in den Bescheiden vom 12. Mai 1970 zugrunde.
Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Klage, die hinsichtlich des Streitjahres 1966 vollen Erfolg hatte, führte für 1967 zum Wegfall der streitigen Dauerschulden und zur Herabsetzung der streitigen Dauerschuldzinsen auf 10 424 DM. Das FG, dessen Urteil in den EFG 1975, 125, veröffentlicht ist, hat ausgeführt, im Jahre 1966 hätten auf dem streitigen Konto wiederholt über einen längeren Zeitraum Guthaben bestanden. Für 1967 folge daraus, daß eine Dauerschuld insoweit nicht angesetzt werden könne. Für die Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen sei von den in den Kontoauszügen ausgewiesenen Schuldsalden auszugehen. Deren niedrigster - mindestens 10 Tage bestehender - Stand habe sich 1967 auf 138 997 DM belaufen. Dem Begehren der Klägerin entsprechend seien die Dauerschuldzinsen nach einem Zinssatz von 7,5 % zu berechnen. Nach den Feststellungen des Prüfers hätten sich die Zinsen bis Mitte April 1967 von 9 % über 8,5 % auf 8 % ermäßigt. Vom 15. April bis 31. Mai 1967 hätten sie 7,75 % und ab 1. Juni bis Ende des Jahres 1967 7,25 % betragen. Der Ansicht des FA, für die Berechnung des Schuldenstandes müsse von der bei der Bank geführten Zinsstaffelrechnung ausgegangen werden, könne nicht gefolgt werden. Zwar treffe es zu, daß die Bank die Zinsen für die Schulden nicht nach dem Stand der Kontoauszüge, sondern aus den Salden berechnet habe, die sich nach den Wertstellungen der Gutschriften und Belastungen für die einzelnen Tage ergäben (Zinsstaffeln). Danach hätten an einzelnen Tagen andere Salden als in den Kontoauszügen bestanden. Die Zinsstaffelrechnung diene aber ausschließlich der innerbetrieblichen Berechnung der Soll- und Habenzinsen der Bank nach ihren Geschäftsbedingungen über die Kreditgewährung. Dementsprechend werde sie von den Banken auch nicht fortlaufend, sondern für bestimmte Zeiträume jeweils nachträglich, viertel- oder halbjährlich, spätestens aber zum jeweiligen Jahresende durchgeführt. Maßgebend dafür seien die innerbetrieblichen Anweisungen der Bank, die z. T. von der Geschäftspraxis des privaten Rechtsverkehrs abwichen. Für die hier zu beurteilende gewerbesteuerrechtliche Frage sei jedoch jeweils der wirkliche Kontostand, wie er sich aus den Kontoauszügen ergebe, entscheidend.
Gegen die Vorentscheidung richtet sich, soweit sie den Gewerbesteuermeßbetrag 1967 betrifft, die Revision, die vom FG zugelassen worden ist. Das FA rügt Verletzung des § 8 Nr. 1 GewStG. Es ist der Auffassung, daß FG sei zu Unrecht von dem Schuldenstand, der sich aus den Kontoauszügen der Bank ergebe, ausgegangen. Der jeweilige Saldo laut Kontoauszug möge vertragsgemäß für die Abhebungsmöglichkeiten des Bankkunden entscheidend sein; für die tatsächliche Höhe von Forderung oder Verbindlichkeit sei er nicht maßgebend. Es handle sich nur um sozusagen vorläufige Werte, die noch korrigierbar seien. Die tatsächlichen Guthaben- und Schuldbestände des Kontokorrentkontos und die tatsächlichen Zinsbelastungen, die den Gewinn gemindert hätten, ergäben sich aus den Wertstellungen der Gutschriften und Belastungen in den Zinsstaffeln. Die Richtigkeit dieser Auffassung folge aus der Behandlung eingereichter Schecks. Diese würden regelmäßig zwar dem Konto des Scheckeinlösers sofort gutgeschrieben, doch geschehe dies gemäß Nr. 41 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Banken nur unter dem Vorbehalt des Eingangs. Der Einlöser könne regelmäßig auch nicht sofort über den gutgeschriebenen Betrag verfügen, sondern erst, wenn das bezogene Kreditinstitut den Scheck effektiv eingelöst habe. Die vordatierte Gutschrift (spätere Wertstellung) des eingelösten Schecks für Zwecke der Zinsberechnung trage diesen Gegebenheiten Rechnung. Bei der Zinsstaffelrechnung handele es sich auch nicht lediglich - wie das FG meine - um einen bestimmten innerbetrieblichen Abrechnungsmodus, sondern sie habe ihre Rechtsgrundlage in dem zwischen dem Geldinstitut und seinem Kunden abgeschlossenen Vertrag.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung teilweise aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbetrag 1967 unter voller Hinzurechnung des Betrages von 14 988 DM als Dauerschuldzinsen auf 25 734 DM festzusetzen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.
Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG sind dem Gewinn u. a. Zinsen für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind. Kontokorrentschulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals nur insoweit, als dem Steuerpflichtigen ein Mindestkredit als langfristiger allgemeiner Geschäftskredit zur Verfügung steht. Die hinzuzurechnenden Zinsen sind aus dem Mindestbetrag der Schuld des Wirtschaftsjahres zu errechnen; ein Mindestkredit, der nur während weniger Tage bestanden hat, bleibt dabei unberücksichtigt (vgl. Urteil des BFH vom 16. Januar 1974 I R 254/70, BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388, mit weiteren Nachweisen).
Danach ist der Mindestkredit sowohl Grundlage als auch wesentlicher Faktor für die Bestimmung der Höhe der hinzuzurechnenden Zinsen. Daraus folgt, daß die Frage, wie die Höhe des Mindestkredits zu bestimmen ist, aus den für die Zinsberechnung im Rahmen des § 8 Nr. 1 GewStG allgemein aufgestellten Grundsätzen zu beantworten ist.
Für die Ermittlung der Dauerschuldzinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG einerseits und der Dauerschulden i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG andererseits gelten unterschiedliche Grundsätze. Für die Dauerschuldzinsen ergibt sich schon aus dem Prinzip der Wiederhinzurechnung der bei der Gewinnermittlung abgesetzten Zinsen, daß es grundsätzlich auf die tatsächlich gezahlten oder passivierten Zinsen ankommt (BFH-Urteil vom 28. Januar 1970 I R 12/68, BFHE 98, 186, BStBl II 1970, 336; Urteil des RFH vom 11. Juni 1940 I 207/40, RStBl 1940, 826; Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 8 Ziff. 1 Anm. 34; Müthling, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 12 Anm. 9). Für das Gewerbekapital folgt aus dem Stichtagsprinzip, daß nicht die tatsächlichen Verhältnisse während des Wirtschaftsjahres, sondern die Verhältnisse am Stichtag für die Einheitswertfeststellung des Betriebes maßgebend sind; im übrigen spielt die Frage der Verzinsung bei der Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG keine Rolle.
Kommt es für die Berechung der gemäß § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnenden Zinsen auf die tatsächlich gezahlten oder passivierten Zinsen an, so ist insoweit nicht auf die Höhe der Verbindlichkeit gegenüber der Bank an den einzelnen Tagen abzustellen, sondern auf die Beträge, die der Zinszahlung tatsächlich zugrunde gelegt worden sind. Hierfür sind nicht die Salden der Kontoauszüge maßgebend. Offen bleiben kann deshalb, ob diese Salden - wie das FG ausgeführt hat - den Stand von Forderung oder Verbindlichkeit des Kunden gegenüber der Bank stets richtig ausweisen. Für die - debitorische oder kreditorische - Zinsberechnung kommt es vielmehr auf den Tag der Wertstellung an (Feldbausch, Handbuch der Bankpraxis, 2. Aufl., S. 416).
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob es auch für die Frage der Qualifizierung einer Kontokorrentschuld als Dauerschuld i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG auf die Salden in den Zinsstaffeln ankommt, oder ob insoweit der wirkliche Stand von Forderung oder Verbindlichkeit des Steuerpflichtigen gegenüber der Bank maßgebend ist. Denn nach den Feststellungen des FG bestand im Streitjahr sowohl nach den Salden in den Zinsstaffeln als auch nach den Salden der Kontoauszüge stets eine Schuld der Klägerin gegenüber der Bank. Anhaltspunkte dafür, daß in Wirklichkeit nicht während des gesamten Streitjahres eine Schuld der Klägerin aus dem Kontokorrentverhältnis bestanden habe, bestehen unter diesen Umständen nicht.
Mit Recht weist das FA darauf hin, daß die Zinsberechnung nach den auf den Wertstellungen beruhenden Salden ihre Grundlage in dem zwischen Bankkunden und Bank bestehenden Vertrage hat. Auch im Streitfall ist davon auszugehen, daß die Wertstellungen entsprechend dem Inhalt des mit der Bank abgeschlossenen Vertrages für die Zinsberechnung maßgebend waren. Daß die Zinsen tatsächlich in dieser Weise berechnet worden sind, hat das FG ausdrücklich festgestellt. Diese tatsächlich festgestellte Berechnungsgrundlage ist entscheidend. Demgegenüber kann die Bemerkung, die Zinsstaffelrechnung diene der innerbetrieblichen Berechnung der Soll- und Habenzinsen, nicht so aufgefaßt werden, daß die Berechnungsmethode ohne Auswirkungen auf die Höhe der von der Klägerin geschuldeten und gezahlten Zinsen geblieben sei. Denn insoweit ging es dem FG ersichtlich nur um die Darlegung der Zinsberechnungspraxis der Banken, die sich nicht an der wirklichen Höhe von Förderung und Schuld orientiere. Unerheblich ist auch, ob die Zinsstaffeln erst nachträglich aufgestellt worden sind.
Die Sache ist nicht entscheidungsreif; sie geht zu erneuter Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Wie das FG festgestellt hat, waren in den Zinsstaffeln der Bank "Fehler" enthalten. Für die Zeit vom 1. Januar bis 31. März 1967 fehlten die Zinsstaffeln ganz. Den Feststellungen der Vorinstanz ist weiter zu entnehmen, daß sie die Fehler berichtigt und die Zinsstaffeln für die Zeit vom 1. Januar bis 31. März 1967 selbst ermittelt habe. Für die Zurechnung ist jedoch - wie vorstehend ausgeführt - die tatsächliche Höhe der Zinsen, soweit sie den Gewinn gemindert haben, maßgebend. Es ist nicht ersichtlich, ob die vorgenommenen Berichtigungen und Ergänzungen diesem Erfordernis Rechnung tragen. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß durch die Korrekturen teilweise unzutreffende Salden ermittelt wurden; dies wiederum kann die Feststellung eines unrichtigen Mindestkredits zur Folge gehabt haben. Gemäß § 118 Abs. 2 FGO ist es dem BFH verwehrt, von sich aus Ermittlungen in dieser Hinsicht anzustellen.
Fundstellen
Haufe-Index 72010 |
BStBl II 1976, 792 |
BFHE 1977, 57 |