BFH Urteil vom 28.10.1964 - IV 102/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Werden bei der Einstellung eines Teilbetriebs Wirtschaftsgüter von nicht untergeordneter Bedeutung, in denen erhebliche stille Reserven enthalten sind, als Betriebsvermögen in einen anderen Teilbetrieb desselben Steuerpflichtigen übernommen und dürfen deshalb die stillen Reserven nicht aufgelöst werden, so liegt keine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe im Sinn des § 16 Abs. 3 EStG vor.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 3, § 34/1, § 34/2

Tatbestand

Streitig ist, ob die in den Jahren 1956 und 1957 vollzogene Auflösung eines Betriebes eine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe (§§ 16 Abs. 3, 34 EStG) darstellt.

Die beschwerdeführende KG (Bfin.) betrieb eine Eisengießerei in A und einen eisenverarbeitenden Betrieb in B. Die Geschäftsleitung des gesamten Unternehmens befand sich zunächst in B. Sie wurde im Jahre 1956 nach A verlegt. Im Laufe des Jahres 1956 wurde der Teilbetrieb in B stillgelegt; die Arbeiter wurden entlassen. In der Bilanz zum 31. Dezember 1955 standen das Anlagevermögen des Teilbetriebs in B mit 198.597 DM, das Umlaufsvermögen mit 461.466,88 DM zu Buche.

Im Jahre 1956 wurden an mehrere Interessenten in der Zeit vom 30. April bis 31. Dezember bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einem Buchwert von insgesamt 12.178 DM für einen Erlös von 229.772,63 DM veräußert. Der Buchgewinn betrug 217.594,63 DM. Im Sommer 1956 begannen Verhandlungen über den Verkauf des Fabrikgrundstücks, das mit 121,850 DM zu Buche stand. Obgleich ein Verkaufsvertrag nicht zustande kam, nahm die Kaufinteressentin das Grundstück nach und nach in dem Umfange in Besitz, in dem es von der Bfin. geräumt wurde. Die Beteiligten legten ihren Verhandlungen einen Kaufpreis von 692.375 DM zugrunde. Auf Grund eines Beschlusses vom 15. November 1956 überführten die Gesellschafter der Bfin. weitere bebaute und unbebaute Grundstücke, die einen Buchwert von insgesamt 89.078 DM hatten, mit einem angenommenen Teilwert von 99.170 DM in ihr Privatvermögen.

Im Jahre 1957 wurden weitere Anlagegüter, die einen Buchwert von 850 DM hatten, an mehrere Käufer veräußert. Unter Einschluß von Entschädigungen für vereinbarte Konkurrenzverbote betrug der Buchgewinn insgesamt 75.222 DM. Im Herbst 1957 scheiterten die Verhandlungen über den Verkauf des Fabrikgrundstücks. Das Grundstück wurde erst 1958 von der Kaufinteressentin an die Bfin. herausgegeben und nach der Darstellung der Bfin. im Jahre 1959 von den Gesellschaftern entnommen. Schließlich übernahm die Bfin. noch im Jahre 1957 aus dem Teilbetrieb in B Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufsvermögens, darunter Grundstücke und Fabrikgebäude, zu den Buchwerten von insgesamt rund 130.000 DM in das Betriebsvermögen des Betriebes in A.

Die Erträge aus dem Teilbetrieb in B betrugen im Jahre 1956 795.746.72 DM, 1957 52.222,99 DM, 1958 47.518,43 DM und 1959 4.439,12 DM.

Die Bfin. erklärte für 1956 einen Gesamtgewinn von 514.473 DM; darin ist ein Veräußerungsgewinn (§ 16 EStG) von 227.687 DM enthalten. Für 1957 erklärte sie einen Gewinn von 436.604 DM, ohne die Steuerbegünstigung für einen Veräußerungsgewinn zu beantragen.

Das Finanzamt lehnte die beantragte Steuervergünstigung für Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§§ 16 Abs. 1 und 3, 34 Abs. 1 und 2 EStG) für das Jahr 1956 ab, da die Veräußerungen und Entnahmen nicht auf einmal, sondern in den Jahren 1956 und 1957 stattgefunden hätten und das Fabrikgrundstück auch in den Folgejahren noch nicht veräußert worden sei. Im Einspruchsverfahren erklärte das Finanzamt auf Grund des Ergebnisses einer im Jahre 1959 durchgeführten Betriebsprüfung die bis dahin vorläufigen Feststellungsbescheide für endgültig und bestätigte seine Auffassung mit der Maßgabe, daß der Teilwert der im Jahre 1956 entnommenen Grundstücke statt mit 99.170 DM mit 146.105 DM anzusetzen sei.

Mit der Berufung machte die Bfin. geltend, daß auf Grund der Verhandlungen über den Verkauf des Fabrikgrundstücks im Jahre 1956 das wirtschaftliche Eigentum auf die Kaufinteressentin übergegangen sei. Die Kaufpreisforderung sei abgezinst mit 354.174 DM anzusetzen. Ihr stehe der Buchwert des Grundstücks von 81.555 DM gegenüber, so daß der auf das Grundstück entfallende Veräußerungsgewinn 272.619 DM betrage. Deshalb und unter Berücksichtigung von verschiedenen kleineren änderungen ergebe sich ein Gewinn für 1956 von insgesamt 844.779 DM gegenüber einem vom Finanzamt zugrunde gelegten Gewinn von 561.579 DM; darin sei ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn von 551.003 DM enthalten. Für das Jahr 1957 berechnete die Bfin. einen Gesamtgewinn von 485.227 DM gegenüber dem vom Finanzamt angesetzten Gewinn von 436.604 DM. Sie beantragte, hiervon 75.222 DM mit dem begünstigten Steuersatz zu versteuern.

Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück. Es führte aus, daß es sich nicht um Gewinne handele, die bei der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes entstanden seien. Schon aus der Erzielung der Gewinne in mehreren Veranlagungszeiträumen ergebe sich, daß es sich nicht um die Aufgabe eines Teilbetriebes im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG, sondern um die allmähliche Liquidation des Teilbetriebes gehandelt habe. Durch die übernahme von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen des Betriebes in A zum Buchwert habe es die Bfin. vermieden, die stillen Reserven aufzudecken. Die Steuervergünstigung nach den §§ 16, 34 EStG setze voraus, daß die nicht veräußerten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt würden. Nur in diesem Falle hätte es sich um einen einheitlichen Vorgang gehandelt. Schließlich spreche auch gegen die Annahme einer Betriebsaufgabe in den Streitjahren, daß bis zum Jahre 1959 im Betriebe in B noch Erträge erzielt worden seien. Im übrigen sei das Fabrikgrundstück im Jahre 1956 nicht verkauft worden. Auch das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück sei bei der Bfin. verblieben.

Mit der Rb. wird unrichtige Anwendung des § 16 Abs. 3 EStG gerügt. Zur Betriebsaufgabe genüge eine entsprechende Willenserklärung der Organe des Unternehmens gegenüber den Finanzbehörden (vgl. Entscheidung des Großen Senats Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963, BStBl 1964 III S. 124, Slg. Bd. 78 S. 315). Eine solche Erklärung habe die Bfin. abgegeben. Die Tarifvergünstigung könne bei übernahme von Wirtschaftsgütern des Teilbetriebs in den Hauptbetrieb nicht von der Auflösung der stillen Reserven abhängig gemacht werden, da die Erhöhung der Buchwerte weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich zulässig sei; sie verstoße gegen den Grundsatz, daß nicht verwirklichte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürften. Der Billigkeitsgehalt des § 34 EStG erfordere die Anwendung der Steuervergünstigung auch dann, wenn die stillen Reserven nicht in einem Jahr aufgedeckt würden, aber in vielen Jahren gebildet worden seien. In den Streitjahren liege eine Zusammenballung von Einkünften vor. Der Umstand, daß 1957 noch Veräußerungserlöse erzielt worden seien, sei unschädlich, da diese Erlöse nur 8 v. H. des gesamten Verkaufserlöses bei Aufgabe des Teilbetriebs betragen hätten. Die Gesellschafter der Bfin. hätten, wenn voraussehbar gewesen wäre, daß es zu dem Vertragsschluss über das Fabrikgrundstück nicht kommen würde, dieses Grundstück bereits 1956 in das Privatvermögen überführt. Da die Entnahme erst im Jahre 1959 habe stattfinden können, sei der sich dabei ergebende Buchgewinn von 265.703 DM im Jahre 1959 unter Anwendung des begünstigten Tarifes zu versteuern. Für das Jahr 1956 geht die Bfin. nunmehr von einem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn von 316.694,31 DM aus, in dem ein Verkaufserlös für das Fabrikgrundstück nicht mehr enthalten ist. Andererseits ist darin die Aktivierung eines Betrages von 35.000 DM Entschädigung für die Aufgabe eines bestimmten Produktionszweiges berücksichtigt, die nach den Jahresumsätzen der Konkurrenzfirmen bemessen ist und deren jährliche Zahlung bisher als laufende Einnahme behandelt worden war. Für die im Jahre 1957 erzielten Erlöse wird die Steuervergünstigung nicht mehr beantragt.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

Die Vorschrift des § 16 Abs. 3 EStG, die die Aufgabe eines Gewerbebetriebs der Veräußerung gleichstellt, erwähnt zwar anders als die die Veräußerung betreffende Vorschrift des § 16 Abs. 1 Ziff. 1 EStG nicht den Teilbetrieb. Es besteht jedoch keine Veranlassung, daraus die Folgerung zu ziehen, daß die Aufgabe eines Teilbetriebs nicht tarifbegünstigt sein soll (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 572/38 und 574/38 vom 14. September 1938, RStBl 1939 S. 87; Urteil des Bundesfinanzhofs IV 40/62 U vom 20. August 1964, BStBl 1964 III S. 504).

Stellt ein Kaufmann seine bisherige gewerbliche Tätigkeit ein, so hat er im allgemeinen die Wahl, ob er das nunmehr zur Fortführung seines stehenden Gewerbebetriebs nicht mehr erforderliche bisherige Betriebsvermögen veräußern oder in sein Privatvermögen überführen will. Die Einstellung der bisherigen laufenden gewerblichen Betätigung führt in der Regel nur dann zur endgültigen Aufgabe des Betriebs und zur Realisierung aller stillen Rücklagen (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG), wenn der Kaufmann dem Finanzamt gegenüber eindeutig erklärt, den Betrieb nicht abwickeln und die Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführen zu wollen (vgl. Urteil des erkennenden Senats IV 107/63 U vom 12. März 1964, BStBl 1964 III S. 406). Dabei wird die Tarifvergünstigung für die veräußerten und für die in das Privatvermögen übernommenen Werte nicht dadurch ausgeschlossen, daß einzelne, nicht ins Gewicht fallende Wirtschaftsgüter von der Veräußerung und der überführung in das Privatvermögen ausgenommen werden und im Betriebsvermögen verbleiben, wenn Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß diese Wirtschaftsgüter bei nächster Gelegenheit gewerblich verwertet werden sollen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 5/61 U vom 26. September 1961, BStBl 1961 III S. 517, Slg. Bd. 73 S. 689). Die so zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter bleiben Betriebsvermögen, bis sie der Steuerpflichtige veräußert oder seinen Willen erklärt, sie ins Privatvermögen zu übernehmen. Die Verwertung dieser Gegenstände bildet einen gewerblichen Vorgang (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 107/63 U und die dort angeführten Entscheidungen). Von ähnlichen Grundsätzen gingen der Große Senat im Urteil Gr. S. 1/63 S und der erkennende Senat im Urteil IV 114/61 S vom 18. März 1964 (BStBl 1964 III S. 303) aus. Danach sind die Verpächter von Gewerbebetrieben oder von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben solange weiter als Gewerbetreibende oder Land- und Forstwirte zu behandeln, bis diese eindeutig ihren Willen erklären, die verpachteten Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen zu übernehmen.

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für die Aufgabe eines Teilbetriebes. Bei den Wirtschaftsgütern, die nicht veräußert und nicht in das Privatvermögen überführt werden, ist anzunehmen, daß sie im Rahmen des Haupt- oder Stammbetriebs gewerblich verwertet werden sollen. Sie können daher nur dann als in das Privatvermögen überführt angesehen werden, wenn der Steuerpflichtige einen dahingehenden Willen erklärt hat. Handelt es sich bei diesen Wirtschaftsgütern um unwesentliche Teile des gesamten Betriebsvermögens, so steht der Umstand, daß die in ihnen steckenden stillen Reserven durch die Fortführung der Buchwerte im Hauptbetrieb nicht aufgedeckt werden, der Anwendung der Steuerbegünstigung auf die stillen Reserven in den veräußerten und den in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern nicht entgegen.

Die Feststellung, ob die veräußerten und die in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter die wesentlichen Grundlagen des Betriebes ausmachen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 2239/30 vom 9. Dezember 1931, RStBl 1932 S. 625) und die nicht veräußerten, Betriebsvermögen bleibenden Wirtschaftsgüter außer Betracht gelassen werden können, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Betriebsgrundstücke sind in der Regel keine Wirtschaftsgüter von untergeordneter Bedeutung. Das gilt in besonderem Masse für das Fabrikgrundstück eines Herstellungsbetriebes (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 57/61 S vom 16. Januar 1962, BStBl 1962 III S. 104, Slg. Bd. 74 S. 275). Deshalb kann im Streitfall nicht außer Betracht bleiben, daß in den Jahren 1956 und 1957 wesentliche stille Reserven in dem Fabrikgrundstück, das in den Streitjahren Gegenstand der Verkaufsverhandlungen war, sowie in den Grundstücken, die im Jahre 1957 vom Hauptbetrieb übernommen wurden, nicht aufgelöst wurden.

Die Anwendung des begünstigten Steuersatzes auf die Gewinne aus der überführung in das Privatvermögen oder aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter setzt außerdem voraus, daß die stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden. Nach Sinn und Zweck des § 34 EStG kommt die Steuervergünstigung dann nicht mehr in Betracht, wenn sich die Aufdeckung der stillen Reserven über mehrere Jahre hinzieht und es sich somit nicht um eine einheitliche Betriebsaufgabe, sondern um eine allmähliche Abwicklung des Betriebes handelt.

Es braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden, ob die Steuervergünstigung nicht schon deshalb versagt werden muß, weil die Gesellschafter das Fabrikgrundstück, dessen Verkauf an die Firma B. nicht zustande kam, erst im Jahre 1959 entnahmen, und ob der Bfin. etwa nachträglich zu gestatten ist, die überführung des Grundstücks in das Privatvermögen der Gesellschafter schon mit Wirkung für das Jahr 1956 zu erklären. Denn die Tarifbegünstigung kann schon aus einem anderen Grunde nicht gewährt werden.

Die Bfin. überführte außer dem Fabrikgrundstück weitere Grundstücke und Fabrikgebäude von erheblichem Wert im Jahre der Betriebseinstellung nicht in das Privatvermögen der Gesellschafter, sondern übernahm sie in das Betriebsvermögen des Hauptbetriebes in A. Für eine freiwillige Realisierung der in diesen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zum Zwecke der Erlangung der Tarifbegünstigung des § 34 EStG ist kein Raum. Die Realisierung könnte nicht etwa in der Weise vorgenommen werden, daß die Gesellschafter der Bfin. die Wirtschaftsgüter mit Wirkung für das Jahr der Betriebseinstellung entnehmen und sodann wieder in ein Betriebsvermögen einlegen. Denn Wirtschaftsgüter, deren betriebliche Weiterverwendung von vornherein feststeht, können nicht als entnommen und wieder eingelegt behandelt werden; sie bleiben ohne Unterbrechung im Betriebsvermögen des als Einheit aufzufassenden Gesamtbetriebes. Für eine Gewinnverwirklichung ist kein Raum, da für Wirtschaftsgüter, die im Betriebsvermögen verbleiben, der Grundsatz der Wertfortführung gilt (§ 6 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 4 und Ziff. 2 Satz 3 EStG).

Im Streitfall gehörten die Grundstücke und Gebäude zu den wesentlichen Grundlagen des eingestellten Teilbetriebes in B. Da sie nicht sämtlich in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder in das Privatvermögen übernommen wurden, haben die Vorinstanzen mit Recht die Steuervergünstigung des § 34 EStG auf die aus Anlaß der Betriebseinstellung verwirklichten Gewinne versagt.

Zu den hiernach dem gewöhnlichen Steuersatz unterliegenden Einkünften gehören auch die jährlichen Abfindungsbeträge für die Aufgabe bestimmter Produktionszweige, deren Höhe sich nach den Jahresumsätzen der Konkurrenzfirmen bemißt. Sie stellen laufende Einnahmen dar.

Fundstellen

Haufe-Index 411413

BStBl III 1965, 88

BFHE 1965, 240

BFHE 81, 240