Entscheidungsstichwort (Thema)
Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei kurzfristigem Gesellschaftsverhältnis
Leitsatz (NV)
Beteiligt sich jemand als (atypischer) stiller Gesellschafter an einem Unternehmen fest nur für einen kurz bemessenen Zeitraum, für den mit einem Gewinn nicht zu rechnen war, so spricht bei Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach der fest vereinbarten Zeit jedenfalls dann eine Vermutung dafür, daß eine längerfristige Beteiligung von vornherein nicht beabsichtigt war und deshalb auch nicht mit einer Teilhabe an einem Gewinn gerechnet wurde, wenn für den stillen Gesellschafter die konkrete Aussicht bestand, durch hohe Verlustzuweisungen in der fest vereinbarten Zeit Steuervorteile zu erlangen, die seine Einlage erheblich übersteigen.
Kann der stille Gesellschafter diese Vermutung nicht widerlegen, ist seine Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft zu verneinen.
Normenkette
AO 1977 § 180 Abs. 1 Nrn. 1, 2a; EStG § 15 Abs. 1 Nrn. 1-2
Tatbestand
Die Beigeladene zu 1, die XY-GmbH (im folgenden: GmbH) betreibt ein XY-Unternehmen. In den Kalenderjahren (Wirtschaftsjahren) 1973 bis einschließlich 1976 erzielte die GmbH im Jahresdurchschnitt Verluste in einer Höhe von rund 7 Mio DM (1976 allein über 12 Mio DM). Die jährliche Zinsbelastung machte zuletzt (d. h. vor 1977) für die GmbH durchschnittlich 4 bis 5 Mio DM aus. Die GmbH erwirtschaftete auch in der Folgezeit in ihrem Unternehmen Verluste.
Im Juni 1977 schloß die GmbH mit der AB-OHG (Beigeladene zu 2, im folgenden: OHG) einen Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft (die Klägerin und Revisionsbeklagte - Klägerin -). Nach diesem Vertrag beteiligte sich die OHG am Unternehmen der GmbH, indem der GmbH ,,ein Barbetrag von DM 600 000,- als stille Gesellschaftereinlage zur Verfügung gestellt wird" (§ 1 Nr. 2 des Vertrags). Die Geschäftsführung des Unternehmens nach außen war Angelegenheit der GmbH, während im Innenverhältnis die stille Gesellschafterin hieran zu beteiligen war. Hierbei sollte sie ihre ,,Erfahrungen aus der Zusammenarbeit mit W-Unternehmen in die Geschäftsführung" einbringen. Bei außergewöhnlichen oder außerhalb des Gesellschaftszwecks liegenden Geschäften hatte die stille Gesellschafterin ein Einspruchsrecht (§ 4 Nr. 1 des Vertrags).
Am jährlichen Reingewinn und eventuellen Verlusten war die OHG mit 60 % beteiligt. Das Beteiligungsverhältnis entsprach den angenommenen Wertverhältnissen der Gesellschafterbeiträge. Der Gewinn aus einem möglichen Erlaß von Bankschulden oder aus dem Zurückstellen von Gläubigerrechten der Hausbank sollte als in der Vergangenheit begründetes Betriebsergebnis der GmbH allein zustehen. Auf die OHG entfallende Verlustanteile mußten mit dem Guthaben auf dem Einlagekonto verrechnet werden. Gewinne durfte die OHG erst von einem insgesamt positiven Beteiligungskonto entnehmen. Bei Auflösung der Gesellschaft sollte die OHG auch an den stillen Reserven und dem Geschäftswert des Unternehmens teilhaben.
Die Gesellschaft begann zum 1. Juni 1977 und war bis zum 31. Dezember 1979 fest vereinbart. Sie sollte sich jeweils um ein weiteres Jahr verlängern, wenn sie keiner der Beteiligten drei Monate vor Vertragsablauf kündigte. Die GmbH machte von ihrem Kündigungsrecht zum 31. Dezember 1979 Gebrauch. In der Steuerbilanz der GmbH nebst ,,Ergänzungsbilanz" für die stille Gesellschaft zum 31. Dezember 1979 war für die OHG nach Verrechnung mit ihrer Einlage von 600 000 DM ein Unterkapital in Höhe von ca. 3 Mio. DM ausgewiesen. In der Auseinandersetzungsbilanz zum 31. Dezember 1979, die nach der Sachdarstellung des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat allein von der GmbH aufgestellt worden sein soll, waren bei gleichzeitiger Ausbuchung des Unterkapitals der OHG die Buchwerte verschiedener aktivierter Wirtschaftsgüter gegenüber der Steuerbilanz um ca. 3 Mio. DM höher angesetzt mit dem Zusatz ,,Auflösung der stillen Reserven zum 31. 12. 1979 mit 60 %"; für die GmbH war ein Verlustvortrag und für die OHG weder ein Guthaben noch ein restliches Unterkapital ausgewiesen. Die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte für das Jahr der Gesellschaftsauflösung wies demnach für die OHG neben einem anteiligen laufenden Verlust einen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn von ca. 3 Mio. DM aus.
In den für die Jahre 1977 und 1978 eingereichten Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung beantragte die Klägerin, Verluste festzustellen.
Außerdem beantragte sie in der beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) eingereichten Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1979, den Einheitswert des Betriebsvermögens negativ festzustellen und auf die GmbH mit 40 % und auf die OHG mit 60 % aufzuteilen. Das FA lehnte zuletzt mit negativen Feststellungsbescheiden vom 9. Juli 1980 die einheitliche und gesonderte Feststellung von Verlusten für beide Jahre und die Feststellung des Einheitswerts für den gewerblichen Betrieb der Klägerin auf den 1. Januar 1979 mit der Begründung ab, daß die einzige erkennbare Absicht der OHG als atypische stille Gesellschafterin darin bestanden habe, durch Beteiligung an den Verlusten der GmbH bei den Einkommensteuerveranlagungen ihrer Gesellschafter Steuerersparnisse zu erwirken. Bei realer Einschätzung der Verhältnisse im Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung sei eine Gewinnerwartung und eine Gewinnausschüttung bei der Auflösung der stillen Gesellschaft infolge der Teilhabe an den Wertsteigerungen der Wirtschaftsgüter der GmbH für die Zeit des Bestehens der stillen Gesellschaft nicht denkbar.
Die dagegen erhobenen Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entsprach den Anträgen. Es bejahte für die Klägerin das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Für die Klägerin ist, bezogen auf die Streitjahre, keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO 1977) durchzuführen, weil zwischen den Beigeladenen keine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestanden hat. Aus demselben Grund bedarf es nach § 97 Abs. 1 Nr. 5, § 19 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 keiner Feststellung eines Einheitswertes für die Klägerin zum 1. Januar 1979.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur unter der Voraussetzung (positive oder negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, daß die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt und er Mitunternehmer ist. Zu den Tatbestandsmerkmalen eines Gewerbebetriebs gehört die Absicht der Gewinnerzielung. Wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) entschieden hat, bedeutet dies bei einer Personengesellschaft, daß diese eine Mehrung ihres Betriebsvermögens in Gestalt eines Totalgewinns zwischen Gründung und Beendigung ihres Betriebs anstrebt; eine Steuerersparnis bei den Gesellschaftern bewirkt keine Mehrung des Betriebsvermögens; die Absicht, den Gesellschaftern eine Steuerersparnis zu vermitteln, ist daher keine Gewinnerzielungsabsicht.
a) Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ein gewerbliches Unternehmen im dargestellten Sinne betreibt, nur, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751). Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilhabe sowohl am Erfolg als auch am Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens. Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn ein Gesellschafter zwar am laufenden Verlust eines gewerblichen Unternehmens beteiligt ist, aber keine echte und reale Chance hat, auch an einem Gewinn, also an einer Beriebsvermögensmehrung, teilzunehmen. Demgemäß ist ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ein gewerbliches Unternehmen im dargestellten Sinne betreibt, nicht Mitunternehmer, wenn er ,,nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils" (BFHE 141, 405, 442, BStBl II 1984, 751). Die Aussicht auf Steuerersparnis begründet kein Mitunternehmerrisiko.
b) Diese Rechtsgrundsätze gelten nicht nur für die Beteiligung an einer KG, die über gesamthänderisch gebundenes Betriebsvermögen verfügt und selbst Unternehmensträgerin ist, sondern in gleicher Weise, wenn sich jemand mit einer Vermögenseinlage im Wege einer Innengesellschaft, z. B. einer stillen Gesellschaft i. S. des § 335 des Handelsgesetzbuches (HGB), an einem gewerblichen Unternehmen eines Dritten in der Weise beteiligt, daß der Dritte Träger des Unternehmens bleibt, dieses aber im Innenverhältnis für Rechnung der Innengesellschaft geführt wird. Auch in diesem Fall ist der Innengesellschafter (stiller Gesellschafter) mangels Unternehmerrisiko nicht Mitunternehmer, wenn er zwar am Verlust des gewerblichen Unternehmens vertraglich teilhat, aber trotz vertraglicher Teilhabe am Gewinn nach dem Inhalt und der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags keine echte und reale Chance hat, laufende Gewinnausschüttungen oder wenigstens eine seine Vermögenseinlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft zu erlangen. Dies gilt um so mehr, als bereits zivilrechtlich für den Begriff einer stillen Gesellschaft i. S. von § 335 HGB essentiell ist, daß der stille Gesellschafter ,,an dem vom tätigen Teilhaber erstrebten Gewinn teilhaben will und vertraglich auch teilhat" (BFHE 141, 405, 442, BStBl II 1984, 751).
2. Daß im Einzelfall eine echte und reale Gewinnchance des Innengesellschafters (stiller Gesellschafter) bestand, dieser insbesondere bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine mehr als bloß lotteriehafte Gewinnerwartung hegen konnte, muß sich aus objektiven Umständen ergeben; die bloße Behauptung einer solchen Gewinnchance reicht dafür naturgemäß nicht aus.
Ist kurzfristig mit einer Betriebsvermögensmehrung nicht zu rechnen und vereinbaren die Vertragsparteien gleichwohl eine stille Beteiligung an einem bestehenden Unternehmen fest nur für einen kurz bemessenen Zeitraum lediglich mit der Maßgabe, daß sich das Gesellschaftsverhältnis fortsetzt, wenn keiner der Beteiligten kündigt, so spricht vom typischen Geschehensablauf her betrachtet jedenfalls dann eine tatsächliche Vermutung dafür, daß eine längerfristige Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses von vornherein nicht ernsthaft beabsichtigt und demgemäß keine Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung zu erwarten war, wenn sich dem hinzugekommenen Gesellschafter die konkrete Aussicht bietet, durch hohe Verlustzuweisungen für den überschaubaren Zeitraum einer fest vereinbarten Beteiligungsdauer die (vermeintliche) Grundlage für Steuervorteile in einer Größenordnung zu erlangen, die den Betrag seiner Vermögenseinlage erheblich übersteigen. In diesem Fall ist es Sache der beteiligten Steuerpflichtigen, in substantiierter und schlüssiger Weise darzutun und ggf. nachzuweisen, daß und aus welchen Gründen der hinzugekommene Gesellschafter im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung - unabhängig vom evidenten erstrebten Steuerspareffekt - eine angemessene Rendite für seine Vermögenseinlage erwarten konnte.
3. Mit diesen Rechtsgrundsätzen stimmt die Vorentscheidung nicht überein.
3.1 Das FG ist in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, daß
a) bei Begründung des nur bis zum 31. Dezember 1979, also nur für zweieinhalb Jahre, fest vereinbarten stillen Gesellschaftsverhältnisses die GmbH ,,total überschuldet war" und sich infolge einer jahrelangen Verlustphase ein Verlustvortrag von rd. 27 Mio DM angesammelt hatte, und
b) die OHG als stille Gesellschafterin auch bei Berücksichtigung der von der Hausbank zur Konkursabwendung ausgesprochenen Forderungsbeschränkung schon im Hinblick auf die fortbestehende jährliche Zinsbelastung von 4 bis 5 Mio DM ,,zunächst nur Verluste erwarten" konnte. Gleichwohl hat das FG eine Mitunternehmerschaft der OHG bejaht, weil das FG ,,nicht für ausgeschlossen" gehalten hat, daß die Beteiligten ,,längerfristig gesehen damit rechneten, . . . daß die OHG bei Auflösung der stillen Reserven mit einem Auseinandersetzungsguthaben rechnen konnte". Diese Auffassung (,,nicht . . . ausgeschlossen") hat das FG im wesentlichen darauf gestützt, daß
a) nach dem Sachvortrag der Klägerin die gemeinsame Planung und Entwicklung von . . . ,,die nach der Gründung der stillen Gesellschaft vonstatten ging", Anlaß zu Gewinnerwartungen sein konnte,
b) die Hausbank ,,gegen den Abschluß des stillen Gesellschaftsvertrags zunächst keine durchschlagenden Bedenken hatte" und
c) die Annahme lebensfremd wäre, ein Bankinstitut würde eine von ihm beherrschte sanierungsbedürftige Gesellschaft quasi als Abschreibungsobjekt zur Verfügung stellen.
Diese tatsächliche und rechtliche Würdigung kann keinen Bestand haben, weil sie teilweise rechtsfehlerhaft und denkgesetzwidrig ist (zu a und b) und teilweise auf einem in Wahrheit nicht existierenden Satz der allgemeinen Lebenserfahrung beruht (zu c).
3.2. Das FG hat nicht hinreichend berücksichtigt, daß nach dem einleitend zu 3.1. erwähnten unstreitigen Sachverhalt (kurze feste Befristung des Gesellschaftsverhältnisses; mehrjährige Verlusterwartung) in Verbindung mit der ebenfalls unstreitigen Höhe der Verluste der GmbH in den Vorjahren (durchschnittlich 7 Mio DM), insbesondere des Jahres 1976 (über 12 Mio DM) für die OHG die höchst konkrete Aussicht, ja Gewißheit bestand, für 1977 und 1978 Verlustanteile in einer Höhe zugewiesen zu erhalten, die bei unterstellter steuerlicher Anerkennung einer Mitunternehmerschaft und des negativen Kapitalkontos eines beschränkt haftenden Gesellschafters sowie allenfalls steuerbegünstigter Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos beim Ausscheiden aus der Gesellschaft zu einer die Vermögenseinlage von 600 000 DM erheblich übersteigenden Steuerersparnis führen. Demgemäß hat das FG in rechtlicher Hinsicht die aus den dargestellten Umständen notwendig folgende tatsächliche Vermutung verkannt, daß das Gesellschaftsverhältnis nur bis zum 31. Dezember 1979 bestehen sollte und keine Teilhabe der OHG an einer Betriebsvermögensmehrung der GmbH zu erwarten war.
Danach war es nicht Aufgabe des FA, die Möglichkeit ,,auszuschließen", daß die Beteiligten ,,längerfristig" mit einem positiven Auseinandersetzungsguthaben rechneten, sondern Sache der Klägerin, substantiiert und schlüssig darzutun und ggf. nachzuweisen, daß und aus welchen Gründen die OHG - unabhängig vom ins Auge gefaßten Steuerspareffekt - im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit einem Abfindungsguthaben in Höhe ihrer Vermögenseinlage zuzüglich einer angemessenen, anderweitig nicht ohne weiteres zu erzielenden Rendite für diese 600 000 DM rechnen konnte.
Auch erscheint es dem Senat angesichts des erwähnten Vorteils, der sich für die Hausbank aus einer zusätzlichen (nicht zurückzuzahlenden) Vermögenseinlage eines Dritten von 600 000 DM mittelbar ergab, und angesichts der Kündbarkeit des Gesellschaftsverhältnisses zum 31. Dezember 1979 denkgesetzwidrig, die Zustimmung der Bank zum Abschluß des stillen Gesellschaftsvertrags als Beleg dafür zu werten, daß die OHG eine Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung der GmbH erwarten konnte. Schließlich existiert auch kein Satz der allgemeinen Lebenserfahrung, ein Bankinstitut werde der von einem Dritten erstrebten vorübergehenden ,,Ausleihung" der Verluste einer beherrschten sanierungsbedürftigen Gesellschaft an diesen Dritten nicht zustimmen.
Demgemäß war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 414276 |
BFH/NV 1986, 332 |