Leitsatz (amtlich)
Sagt eine Personengesellschaft einem Arbeitnehmer, der mit einer Gesellschafterin der Personengesellschaft verheiratet ist, im Rahmen des bestehenden Arbeitsverhältnisses (neben einer Alters- und Invaliditätsrente) eine Witwenrente zu, so kann die Personengesellschaft grundsätzlich auch für die zugesagte Witwenrente eine Rückstellung nach § 6 a EStG bilden, sofern sie gleichartige Zusagen auch fremden Arbeitnehmern erteilt oder erteilt hat.
Normenkette
EStG §§ 6a, 15 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1966, ob eine KG für eine Pensionszusage, die sie dem Ehemann der Komplementärin gegeben hat, auch insoweit eine Rückstellung nach § 6 a EStG bilden kann, als dem Ehemann ein Witwengeld zugesagt ist.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, betreibt eine Fabrik. Gesellschaiter der Klägerin waren im Streitjahr 1966 Frau R als Komplementärin mit einem Gewinn- und Verlustanteil von 85 v. H. und deren Kinder I und T als Kommanditisten mit einem Gewinn- und Verlustanteil von je 7,5 v. H. Der Ehemann der Komplementärin und Vater der Kommanditisten F R war aufgrund eines Anstellungsvertrags im Unternehmen der Klägerin in leitender Stellung (Geschäftsführer) tätig.
Die Klägerin hat einer Reihe von Arbeitnehmern Pensionszusagen mit Witwenversorgung erteilt. Für diese Pensionszusagen bildete die Klägerin Rückstellungen nach § 6 a EStG.
Auch dem Ehemann der Komplementärin und Vater der Kommanditisten, F R, hat die Klägerin eine Pensionszusage erteilt. Diese sieht die Zahlung einer Alters- und Invaliditätsrente in Höhe von 75 v. H. des jeweiligen pensionsfähigen Einkommens und außerdem die Zahlung einer Witwenrente in Höhe von 60 v. H. der Mannesrente vor. Auch für diese Pensionszusage bildete die Klägerin eine Rückstellung nach § 6 a EStG.
1971 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer war der Meinung, daß für die dem Ehemann der Komplementärin und Vater der Kommanditisten zugesagte Witwenrente keine Rückstellung gebildet werden könne. Nach dem Urteil des BFH vom 16. Februar 1967 IV R 62/66 (BFHE 87, 531, BStBl III 1967, 222) sei eine Pensionszusage an den Gesellschafter einer Personengesellschaft steuerrechtlich auch als Gewinnverteilungsabrede anzusehen und nicht rückstellungsfähig. Dieses Urteil sei analog anzuwenden, "weil die Komplementärin über die Pensionszusage des angestellten Ehemannes aus dem ihr und den gemeinsamen Kindern gehörenden Betrieb eine Rente beziehen würde und insoweit ein nach § 15 Abs. 2 EStG zu erfassender Vorgewinn vorliegt". Die gebildeten Rückstellungen für Pensionsanwartschaften seien deshalb um den auf die Witwenrente entfallenden Teil, der im Streitjahr 1966 4 700 DM betrage, zu kürzen.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) schloß sich dieser Rechtsansicht an und erließ am 26. Oktober 1971 einen endgültigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1966, mit dem es den Gewinn der Klägerin auf 103 499 DM feststellte, ohne dabei die Rückstellung von 4 700 DM für die dem Ehemann der Komplementärin zugesagte Witwenrente gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Die Klägerin erhob Sprungklage mit dem Begehren, die Rückstellung von 4 700 DM für die dem F R zugesagte Witwenrente steuerrechtlich anzuerkennen und demgemäß den Gewinn der Klägerin niedriger festzustellen.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG änderte den Gewinnfeststellungsbescheid dahin, daß der Gewinn der Klägerin für 1966 (nach Kürzung um 4 700 DM und Erhöhung um die hierauf entiallende Gewerbesteuerrückstellung) auf 99 429 DM ermäßigt wurde. Das FG war der Meinung, § 15 Nr. 2 EStG stehe der Rückstellungsbildung nicht entgegen, weil der Ehemann der Gesellschafterin die Pension selbst erdient habe und diese daher keine Vergütung für eine Tätigkeit eines Gesellschafters im Dienste der Gesellschait sei.
Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt die Verletzung der §§ 6 a und 15 Nr. 2 EStG.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Der Senat pflichfet der Vorentscheidung darin bei, daß die Klägerin eine Rückstellung nach § 6 a EStG auch insoweit bilden kann, als sie dem Ehemann ihrer Komplementärin im Rahmen des bestehenden Arbeitsverhältnisses eine Witwenversorgung zugesagt hat.
1. Erteilt ein buchführender Einzelkaufmann einem Arbeitnehmer eine Pensionszusage, so kann er für die ihm aus der Zusage erwachsenen Verpflichtungen nach Maßgabe des § 6 a EStG mit gewinnmindernder Wirkung eine Rückstellung bilden, und zwar in gleicher Weise für die übernommene Verpflichtung zur Zahlung einer Alters- und Invaliditätsrente als auch für die Verpflichtung zur Zahlung einer Witwenrente. Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn ein buchführender Gewerbetreibender seinem Ehegatten, der bei ihm als Arbeitnehmer tätig ist, im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsverhältnisses eine Pensionszusage erteilt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1970 I R 160/70, BFHE 101, 83, BStBl II 1971, 178). Die Finanzverwaltung vertritt dazu allerdings die Auffassung, daß die Bildung einer Pensionsrückstellung bei Pensionszusagen zwischen Ehegatten nur für die Zusage einer Alters- und Invaliditätsrente in Betracht komme Eine Zusage auf Witwen- oder Witwerversorgung sei im Rahmen von Ehegatten-Pensionszusagen nicht rückstellungsfähig, "da hier bei Eintritt des Versorgungsfalles Berechtigter und Verpflichteter zusammenfallen" (Abschn. 174 a Abs. 4 Sätze 8 und 9 EStR 1972).
2. Erteilt eine Personengesellschaft einem Gesellschafter-Geschäftsführer - sei es im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses, sei es im Rahmen eines besonderen Arbeitsverhältnisses - eine Pensionszusage, so kann sie für die ihr hieraus erwachsenden Verpflichtungen zu Lasten ihres steuerpflichtigen Gewinnes keine Rückstellung nach § 6 a EStG bilden, weil eine derartige Pensionszusage ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach einer Gewinnverteilungsabrede entspricht und demnach die der Personengesellschaft aus der Pensionszusage erwachsenden Verpflichtungen (ebenso wie die Verpflichtungen aus einer handelsrechtlichen Gewinnverteilungsabrede) als Verpflichtung zur Gewährung einer Vergütung für eine Tätigkeit eines Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft nach § 15 Nr. 2 EStG einem Abzugsverbot unterliegen (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298; IV R 62/66).
3. Sagt eine Personengesellschaft einem Arbeitnehmer, der mit einer Gesellschafterin der Personengesellschaft verheiratet ist, im Rahmen des bestehenden Arbeitsverhältnisses (neben einer Alters- und Invaliditätsrente) eine Witwenrente zu, so kann die der Personengesellschaft hieraus erwachsende Verpflichtung bilanzsteuerrechtlich nur einheitlich beurteilt werden. Es ist nicht möglich, die Verpflichtung nach Maßgabe einer bruchteilsmäßigen Beteiligung der einzelnen Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft (vgl. § 11 Nr. 5 StAnpG) auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen und bei diesen dann jeweils gesondert zu beurteilen. Vielmehr muß die Pensionszusage bei der steuerlichen Gewinnermittlung für die Personengesellschaft einheitlich betrachtet werden; sie kann nur entweder insgesamt als nach § 6 a EStG rückstellungsfähig anerkannt oder insgesamt bei der steuerlichen Gewinnermittlung vom Abzug ausgeschlossen werden (vgl. BFH-Urteil IV R 53/72).
Der Senat ist der Auffassung, daß eine Personengesellschaft für die einem Arbeitnehmer, der mit einer Gesellschafterin der Personengesellschaft verheiratet ist, im Rahmen des bestehenden Arbeitsverhältnisses zugesagten Witwenrente im Regelfalle nach § 6 a EStG eine Rückstellung bilden kann, und zwar - im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 174 a Abs. 5 EStR 1972) - unabhängig davon, ob die Ehegatten-Gesellschafterin zu mehr oder zu weniger als 50 v. H. an der Personengesellschaft beteiligt ist.
Der Senat stützt diese Rechtsansicht auf folgende Überlegungen:
a) Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, daß die zugesagte Witwenrente keine Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafters im Dienste seiner Gesellschaft i. S. von § 15 Nr. 2 EStG darstellt. Die Gesellschafterin soll die Witwenrente nicht für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhalten, sondern für die Tätigkeit eines Nichtgesellschafters, nämlich ihres Ehemannes, dessen Tätigkeit der Ehefrau und Gesellschafterin nicht wie eine eigene Tätigkeit zugerechnet werden kann. Der Ehemann hat aber die Witwenrente nicht als Gesellschafter, sondern als Arbeitnehmer durch seine im Rahmen eines vom Gesellschaftsverhältnis der Ehefrau unabhängigen Arbeitsverhältnisses erbrachte Leistung erdient (vgl. insbesondere Offerhaus, Die steuerliche Betriebsprüfung 1969 S. 150/151).
b) Auch die Erwägung, daß bei Eintritt des Versorgungsfalles Berechtigter und Verpflichteter zusammenfallen, steht - unabhängig davon, welche Bedeutung diesem Gesichtspunkt bei der Beurteilung von Ehegatten-Pensionszusagen eines Einzelkaufmanns beizumessen ist - der Bildung einer Rückstellung der Personengesellschaft für die zugesagte Witwenrente nicht entgegen.
Zivilrechtlich führt der Eintritt des Versorgungsfalles - anders als bei der Zusage einer Witwenrente durch einen Einzelkaufmann - nicht zu einer Vereinigung von Forderung und Schuld, weil zwischen einer OHG oder KG als Gesamthandgemeinschaft und ihren Gesellschaftern Ansprüche und Verpflichtungen möglich sind (vgl. z. B. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., § 18 I S. 258).
Einkommensteuerrechtlich gilt allerdings der aus § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG abgeleitete Grundsatz, daß Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern einkommensteuerrechtlich unbeachtlich sind, d. h., lediglich das Eigenkapital berühren und die Höhe des steuerpflichtigen Gewinnes der Personengesellschaft nicht beeinflussen können.
Bei Zusage einer Witwenrente bestehen solche Forderungen und Verbindlichkeiten jedenfalls nach Eintritt des Versorgungsfalles, weil von diesem Zeitpunkt an der Ehegatten-Gesellschafterin gegen die Gesellschaft ein Anspruch auf Witwengeld zusteht.
Der erwähnte Grundsatz erleidet aber, wie der BFH mehrfach entschieden hat, bestimmte Ausnahmen, so z. B. für Forderungen und Verbindlichkeiten, die weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Verbindung mit dem Gesellschaftsverhältnis haben, insbesondere also für Forderungen und Verbindlichkeiten, die auf einen Leistungsaustausch zurückgehen, der sich weder nach zivilrechtlicher noch nach wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks (durch einen Gesellschafter) werten läßt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437; siehe auch BFH-Urteil vom 10. Mai 1973 IV R 74/67, BFHE 109, 344, BStBl II 1973, 630). Ein solcher Leistungsaustausch liegt auch dann vor, wenn der Ehemann einer Gesellschafterin einer Personengesellschaft im Rahmen eines mit der Personengesellschaft bestehenden Arbeitsverhältnisses von dieser eine Versorgungszusage erhält die eine Witwenrente umfaßt, sofern die Personengesellschaft auch einem Arbeitnehmer, der nicht in familiären Beziehungen zu einer Gesellschafterin steht, eine gleichartige Versorgungszusage erteilt hätte; letzteres ist im allgemeinen anzunehmen, wenn die Personengesellschaft tatsächlich anderen Arbeitnehmern gleichartige Pensionszusagen erteilt hat.
Unter derartigen Umständen erweist sich der nach Eintritt des Versorgungsfalles bestehende Anspruch der Ehegatten-Gesellschafterin auf Zahlung einer Rente als Forderung, die nicht nur zivilrechtlich, sondern auch einkommensteuerrechtlich wie eine Forderung eines Nichtgesellschafters zu behandeln ist. Die Folge ist, daß die späteren Zahlungen der Personengesellschaft an die Ehegatten-Gesellschafterin zur Erfüllung dieser Forderung für die Personengesellschaft keine Entnahmen der Gesellschafterin, sondern mit der Rückstellung zu verrechnende Betriebsausgaben und für die Gesellschafterin nicht als Entnahmen einkommensteuerfrei, sondern als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einkommensteuerpflichtig sind.
c) Auch der Grundsatz, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich regelmäßig wie ein Einzelunternehmer zu behandeln ist, d. h., aus der Wahl der Rechtsform der Personengesellschaft im Vergleich zum Einzelunternehmer regelmäßig keine steuerlichen Vor- und Nachteile haben soll, führt zu keiner anderen Beurteilung der zu entscheidenden Rechtsfrage.
Der BFH hat allerdings mehrfach ausgesprochen, daß die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über die Besteuerung der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dem Prinzip getragen sind, den Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Möglichkeit so zu stellen, wie er als Einzelunternehmer stünde (siehe BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70, BFHE 101, 62/64, BStBl II 1971, 177; ferner z. B. BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677).
Höchstrichterlich ist aber bisher nicht entschieden, ob eine Einzelunternehmerin, die im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses ihrem Ehemann eine Witwenversorgung zusagt, insoweit eine Rückstellung nach § 6 a EStG bilden kann.
Der Senat kann die Frage offenlassen. Auch wenn man unterstellt, daß sie zu verneinen ist, führt dies zu keiner anderen Beurteilung der im Streitfall entscheidungserheblichen Rechtsfrage. Denn der erwähnte Grundsatz einer Gleichstellung des Gesellschafters einer Personengesellschaft mit einem Einzelunternehmer gilt, wie der Senat bereits in seinem Urteil IV R 53/72 ausgesprochen hat, nicht ausnahmslos (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144). Er greift dann nicht ein, wenn die Verhältnisse bei einem Einzelunternehmer und einem Gesellschafter einer Personengesellschaft gewisse Unterschiede aufweisen, die gewichtig genug erscheinen, eine Differenzierung in der einkommensteuerrechtlichen Behandlung zuzulassen. Dies trifft zu, wenn eine Personengesellschaft dem Ehemann einer Gesellschafterin eine Witwenversorgung zusagt, denn wirtschaftlich belastet diese Zusage - anders als bei einem Einzelunternehmer - nicht nur die aus der Zusage über ihre Eigenschaft als Ehefrau mittelbar begünstigte Gesellschafterin.
Aus diesem Grunde läßt sich auch nicht sagen, eine Rückstellung für die zugesagte Witwenrente sei nicht zulässig, weil die Personengesellschaft im Hinblick darauf, daß die Gläubigerin des Anspruchs auf Witwenrente (nach Eintritt des Versorgungsfalles) gesamthänderisch an der Schuldnerin beteiligt ist, also wirtschaftlich Mitschuldnerin ist (und eventuell sogar als Komplementärin in vollem Umfang für die Schuld haftet) nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen brauche, denn anders als eine Einzelunternehmerin ist sie eben mit der Schuld jedenfalls nicht allein belastet.
Ob etwas anderes gilt, wenn z. B. die Zusage eine sogenannte Einmann-GmbH & Co. KG erteilt, kann offenbleiben, da im Streitfall keine derartige besondere Sachverhaltsgestaltung vorliegt.
d) Das Urteil des erkennenden Senats vom 20. April 1972 IV R 146/68 (BFHE 105, 281, BStBl II 1972, 538) steht der vorstehenden Beurteilung nicht entgegen, weil der dieses Urteil tragende Gesichtspunkt, ein fremder Arbeitnehmer hätte sich mit gleichartigen Vertragsbedingungen nicht einverstanden erklärt, für Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Arbeitnehmer, der mit einer Gesellschafterin verheiratet ist, nicht zutrifft.
4. Für den Streitfall folgt aus den vorstehenden Rechtsgrundsätzen, daß die von der Klägerin gebildete Pensionsrückstellung einkommensteuerrechtlich zulässig ist, da im Hinblick auf die Gewährung gleichartiger Zusagen an andere Arbeitnehmer die Ernsthaftigkeit und die Angemessenheit der Zusage nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG nicht in Frage zu stellen sind.
Fundstellen
BStBl II 1976, 372 |
BFHE 1976, 176 |