Leitsatz (amtlich)
Eine von einem Friseur in den gemieteten Betriebsräumen eingebaute einheitliche Warmwasser-Zentralheizungsanlage, die sowohl die Räume erwärmt als auch das warme Wasser für den Gewerbebetrieb liefert, stellt in der Regel einen unselbständigen Gebäudebestandteil dar, für den eine Investitionszulage nicht gewährt wird.
Normenkette
BerlinFG § 19 Abs. 1-2; BewG 1965 § 68 Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt in Berlin (West) ein Friseurgeschäft. Im Jahre 1972 ließ er sich in den von ihm gemieteten Räumen eine Zentralheizungs- und Warmwasserversorgungsanlage einbauen. Es handelt sich um eine Anlage im Einrohrsystem mit einer Junkers/Kombi-Heiztherme. Mit der Anlage werden sowohl die Räume beheizt als auch die Wasserzapfstellen im Damen- und Herrensalon mit warmem Wasser versorgt. Der Kläger beantragte von den Anschaffungskosten von 5 961,38 DM eine Investitionszulage von 10 v. H. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) lehnte den Antrag mit der Begründung ab, daß es sich bei der Anlage nicht um ein bewegliches Wirtschaftsgut, sondern um einen unselbständigen Gebäudebestandteil handle.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. In seinem in den EFG 1974, 246, abgedruckten Urteil vertrat das FG die Auffassung, daß die Anlage zwar insoweit ein Gebäudebestandteil sei, als sie der Erwärmung der Räume diene, daß es sich aber um eine Betriebsvorrichtung handle, soweit sie das Friseurgeschäft mit warmem Wasser versorge. Für die Investitionszulage könne die gesamte Anlage aber nur als eine Einheit angesehen werden. Da ihre Verwendung als Raumheizung nicht von untergeordneter Bedeutung sei, müsse für die gesamte Anlage die Investitionszulage versagt werden.
Das FG hat die Revision zugelassen, weil die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Investitionszulage für ein gemischtgenutztes Wirtschaftsgut nach § 19 BerlinFG zu gewähren sei, von grundsätzlicher Bedeutung sei.
Mit der Revision beantragt der Kläger nunmehr eine Investitionszulage von 25 v. H. der Anschaffungskosten. Er rechnet den Beruf des Friseurs zum verarbeitenden Gewerbe. Er ist der Meinung, daß die Heizungsanlage, soweit sie für das Friseurgeschäft das warme Wasser liefert, unmittelbar, und soweit sie die Räume beheizt, mittelbar der Ausübung des Gewerbebetriebs diene. Im übrigen werde das warme Wasser das ganze Jahr über gebraucht, während die Räume nur in sieben bis acht Monaten des Jahres beheizt würden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die erhöhte Investitionszulage von 25 v. H. der Anschaffungskosten nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG steht dem Kläger schon deshalb nicht zu, weil sein Betrieb nicht zum verarbeitenden Gewerbe i. S. dieser Bestimmung gehört. Die Festlegung des verarbeitenden Gewerbes nimmt der Senat in ständiger Rechtsprechung nach dem Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts vor (vgl. Urteil des BFH vom 8. April 1976 III R 161/73, BFHE 118, 516, BStBl II 1976, 410). Nach diesem Verzeichnis gehören die Friseurbetriebe aber nicht zum verarbeitenden Gewerbe, sondern zum Dienstleistungsgewerbe (vgl. Nr. 7020 der Grundsystematik).
2. Der Kläger hat auch keinen Anspruch auf die Grundzulage von 10 v. H. der Anschaffungskosten.
a) Bei der Auslegung des Begriffs des beweglichen Wirtschaftsguts in § 19 Abs. 2 BerlinFG orientiert sich die Rechtsprechung weitgehend an den zu § 7 EStG entwickelten Rechtsgrundsätzen. Dabei sind auch die Vorschriften des Bewertungsrechts (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965) über die Betriebsvorrichtungen und des bürgerlichen Rechts (§ 95 Abs. 2 BGB) über die Scheinbestandteile zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1975 III R 156/73, BFHE 117, 521, BStBl II 1976, 200).
Für die Frage, ob ein Gebäudebestandteil steuerlich ein selbständiges Wirtschaftsgut ist oder zur Bewertungseinheit des Gebäudes gehört, kommt es nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) darauf an, in welchem Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Gebäudebestandteil steht. So gehören zur Bewertungseinheit des Gebäudes alle Gebäudebestandteile, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu dem Gebäude als solchem stehen. Als gegenüber der Gebäudeeinheit selbständige Wirtschaftsgüter können Gebäudebestandteile nur dann angesehen werden, wenn sie unmittelbar besonderen Zwecken (z. B. gewerblichen) dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen.
b) In dem Urteil vom 20. März 1975 IV R 16/72 (BFHE 116, 112, BStBl II 1975, 689) hat der BFH in Anwendung dieser Grundsätze die gesamte Heizungsanlage einer Fabrikhalle zur Bewertungseinheit des Gebäudes gerechnet und es abgelehnt, daß Einzelteile der Heizung als bewegliche Wirtschaftsgüter degressiv nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben werden können. Als Begründung ist dort ausgeführt: "Heizungsanlagen haben in erster Linie die Funktion, das Gebäude als solches besser nutzbar zu machen. Ein Gebäude ohne Heizungsanlage kann normalerweise seine Aufgabe, Menschen als Wohn- oder Arbeitsraum zu dienen, nicht erfüllen. Deshalb ist eine in das Gebäude eingebaute Heizanlage in der Regel Gebäudebestandteil." Diesen Grundsätzen tritt der erkennende Senat auch für den vorliegenden Fall bei. Das damit gewonnene Ergebnis stimmt mit der bisherigen Rechtsprechung überein, wonach für in betriebliche Räume eingebaute Heizungsanlagen eine Investitionszulage in der Regel nicht gewährt wurde (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 17. Mai 1968 VI R 341/66, BFHE 92, 372, BStBl II 1968, 563, und VI R 91/67, BFHE 92, 377, BStBl II 1968, 566). Auch die neuere Rechtsprechung über Mietereinbauten und Mieterumbauten (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443; dazu Schreiben des BdF vom 15. Januar 1976, BStBl I 1976, 66) steht dazu nicht im Gegensatz. Denn danach stellt eine vom gewerblichen Mieter in die Mieträume eingebaute Anlage nur dann ein gegenüber dem Gebäude selbständiges materielles Wirtschaftsgut dar, wenn die Anlage unmittelbar einem besonderen (hier gewerblichen) Zweck dient und nicht bereits in einem einheitlichen Nutzungszusammenhang zu dem Gebäude selbst steht. Die letztgenannte Voraussetzung liegt jedoch hier vor.
c) Die Vorinstanz ist der Auffassung, daß die vom Kläger installierte Warmwasser-Zentralheizungsanlage ein gemischt-genutztes Wirtschaftsgut sei. Der Senat ist demgegenüber der Meinung, daß die einheitliche Anlage nicht in ihre verschiedenen Funktionen zerlegt werden kann. Er stimmt vielmehr mit dem RFH überein, der in dem Urteil vom 25. Januar 1934 III A 5/34 (RStBl 1934, 364) eine solche Zentralheizungs- und Warmwasseranlage in einem Hotel als Ganzes dem Gebäude zugerechnet hat. Eine solche Anlage ist ausschließlich als eine Gebäudeheizung zu werten, auch wenn sie gleichzeitig warmes Wasser liefert. Die vom FG aufgeworfene grundsätzliche Frage nach der investitionszulagerechtlichen Behandlung gemischt-genutzter Wirtschaftsgüter stellt sich somit hier nicht.
d) Die Vorinstanz hat unter Beachtung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 4. Dezember 1970 VI R 157/68 (BFHE 101, 5, BStBl II 1971, 165) auch die Scheinbestandteilseigenschaft der Anlage verneint. Da der Kläger sich hiergegen nicht gewandt hat und auch sonst keine Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß er wirtschaftlicher Eigentümer der Anlage geblieben ist, braucht der Senat zu diesen Fragen nicht Stellung zu nehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 72165 |
BStBl II 1977, 143 |
BFHE 1977, 231 |