Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung Berufsrecht Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Die Aufwendungen zur Beschaffung der Mittel zur Ablösung einer Hypothekengewinnabgabe-Schuld auf einem zum Privatvermögen gehörenden Grundstück sind grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Als Kosten der Fahrt zu einem Kurort, in dem ein Stpfl. eine nach § 33 EStG berücksichtigungsfähige Badekur macht, sind regelmäßig die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel anzusetzen. Die Kosten für die Benutzung des eigenen Pkw sind nur ausnahmsweise berücksichtigungsfähig, wenn nämlich besondere persönliche Verhältnisse des Stpfl. dies erfordern.
Auch nach dem Inkrafttreten der FGO ist eine Anschluß- Revision zulässig, und zwar unter den entsprechend anwendbaren Grundsätzen des § 556 ZPO.
Normenkette
EStG § 9 S. 1, § 21/1/1, § 33; FGO §§ 115, 155; ZPO § 556
Tatbestand
Die Stpfl. haben im Jahre 1962 ein hypothekarisch gesichertes Darlehen von 40.000 DM zur Ablösung von Hypothekengewinnabgabe- Schulden aufgenommen. Die hierbei aufgewendeten Geldbeschaffungs-, Bearbeitungs- Notariats- und Gerichtskosten von insgesamt 1.781 DM haben sie als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht. Das FA hat diese Aufwendungen nicht als abzugsfähig anerkannt, da sie nach seiner Auffassung nicht der Erzielung höherer Einkünfte dienten, sondern der Befreiung von einer zum Vermögensbereich gehörenden Schuld. Außerdem berücksichtigte das FA bei der Einkommensteuerveranlagung die Pkw-Kosten von 456,70 DM für eine Fahrt des stpfl. Ehemanns von seinem Wohnort Berlin (West) nach Bad Reichenhall, wo er eine Kur gemacht hat, nicht als außergewöhnliche Belastung; es legte bei der Berechnung der Steuerermäßigung nach § 33 EStG wegen der Badekur nur die auf 200 DM geschätzten Kosten für eine Fahrt 1. Klasse mit der Bundesbahn zugrunde.
Die Berufung der Stpfl. hatte zum Teil Erfolg. Das FG hat sie mit der Ablösung der HGA-Schuld zusammenhängenden Geldbeschaffungskosten als Werbungskosten anerkannt, die Berücksichtigung der Pkw-Kosten als außergewöhnliche Belastung dagegen abgelehnt. Es führte zur Begründung aus: Die HGA-Schuld habe das Grundstück belastet. Sie habe daher in ursächlichem Zusammenhang gestanden zu den Einkünften der Stpfl. aus Vermietung und Verpachtung. Alle Maßnahmen der Stpfl. hinsichtlich dieser Hypothek seien deshalb ebenfalls Werbungskosten. Die vom Stpfl. vorgenommene Umschuldung habe nicht nur der Sicherheit seiner Einnahmen gedient, sondern durch Verringerung der Zinsausgaben zu einer Erhöhung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geführt. Die Berufung der Stpfl. habe dagegen keinen Erfolg hinsichtlich der streitigen Pkw-Kosten; denn diese seien keine zwangsläufig erwachsene außergewöhnliche Belastung. Die Stpfl. hätten nicht dargetan, da der Ehemann auf Grund von persönlichen Verhältnissen gezwungen gewesen sei, mit seinem Pkw zur Kur zu fahren. Unter diesen Umständen seien nur die für eine Fahrt mit der Bundesbahn notwendigen Kosten im Rahmen des § 33 EStG berücksichtigungsfähig, gegen deren Schätzung auf 200 DM die Stpfl. keine Einwendungen erhoben hätten.
Gegen die Entscheidung des FG hat das FA Revision eingelegt. Es rügt unrichtige Anwendung des geltenden Rechts. Das FG habe zu Unrecht angenommen, daß durch die Umschuldung eine Verringerung der Zinsbelastung eingetreten sei. Infolge des höheren Zinssatzes der neuen Hypothek gegenüber der früheren Belastung sei es gerade umgekehrt. Die vom FG unterstellte Zinsersparnis sei daher unzutreffend und unter Verletzung des § 116 Abs. 1 Ziff. 5 FGO angenommen worden. Aber selbst wenn diese Zinsersparnis eingetreten wäre, sei sie unbedeutend gegenüber der Verringerung der Hauptschuld. Infolgedessen sei der Umschuldungsvorgang dem Vermögensbereich zuzurechnen, so daß für die Anwendung der §§ 9, 21 EStG kein Raum sei. Außerdem habe das FG zu Unrecht eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG für eine außergewöhnliche Belastung von 19 DM gewährt. Es habe sich bei der Badekur um eine übliche Ferienreise gehandelt, so daß eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG für den Aufenthalt in Bad Reichenhall überhaupt nicht in Betracht komme. Es werde daher beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung des FA zurückzuweisen.
Die Stpfl. haben innerhalb der dem FA verlängerten Frist zur Begründung von dessen Revision Anschlußrevision eingelegt, mit der sie Verletzung des § 33 Abs. 2 EStG rügen. Das FG habe zu Unrecht die Berücksichtigung der geltend gemachten Pkw-Kosten für die Fahrt von Berlin nach Bad Reichenhall abgelehnt. Ein Kraftfahrzeug sei inzwischen ein so weit verbreitetes Beförderungsmittel geworden, daß diese Beurteilung nicht zutreffe. Mit dem Pkw sei die Fahrt schneller als mit der Bundesbahn zurückgelegt worden, auch seien die Kontrollen an den Zonengrenzen infolge der Benutzung des Pkw rascher vonstatten gegangen. Sie beantragten Zurückweisung der Revision des FA und Berücksichtigung der Pkw-Kosten als außergewöhnliche Belastung.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist nicht begründet. Der Begriff der Werbungskosten stimmt bei den in § 2 Abs. 3 Nr. 4 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten nicht völlig überein. Er ist am weitesten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die meisten der bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Grundstücksteilen anfallenden Aufwendungen dienen sowohl der Erhaltung des Vermögens als auch der Erzielung von Einnahmen. Das gilt z. B. besonders für die in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis als Werbungskosten behandelten öffentlichen Abgaben, die Reparaturaufwendungen, Hypothekenzinsen und auch für Zinsen auf die HGA. Der Kreis der Werbungskosten ist gerade bei den Einkünften im Sinne des § 21 EStG dem Begriff der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sehr angenähert, so daß nahezu alle Aufwendungen, die durch den Besitz eines durch private Vermietung genutzten Hauses anfallen, als Werbungskosten berücksichtigt werden. Bei den hier streitigen Geldbeschaffungskosten handelt es sich um einen Grenzfall. Das FA ist der Auffassung, daß die Hypothek, für deren Beschaffung diese Kosten aufgewendet wurden, ausschließlich oder doch überwiegend eine Aufwendung für das Vermögen der Stpfl. waren, so daß die Geldbeschaffungskosten das Einkommen der Stpfl. nicht berührt hätten. Es ist nicht zu leugnen, daß der Wegfall der HGA-Schuld durch die Ablösung den Vermögensstand der Stpfl. günstig beeinflußt hat. Der Senat tritt gleichwohl der Auffassung des FG bei, daß die im Zuge der Ablösung entstandenen Geldbeschaffungskosten als Werbungskosten abzugsfähig sind. Angesichts des dem Betriebsausgabenbegriff angenäherten Charakters der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung träfe die Auffassung des FA nur zu, wenn die Geldbeschaffungskosten eindeutig oder mindestens ganz überwiegend für das Grundstück der Stpfl. als Vermögenswert gemacht worden wären. Das ist jedoch nicht anzunehmen. Die auf dem Haus der Stpfl. lastende HGA-Schuld von etwa 89.000 DM ist durch die vorzeitige Ablösung dieser Schuld mit Hilfe eines Darlehens von 40.000 DM fortgefallen. Die Stpfl. haben also durch die Ablösung zwar einen beachtlichen Vermögensvorteil erlangt. Andererseits hat sich aber auch - worauf das FG zutreffend hingewiesen hat - ihre Zinsverpflichtung für viele Jahre nicht unerheblich verringert. Das FA bestreitet dies zwar. Da das FA aber bei seiner Berechnung die gestundeten Zinsen auf die HGA-Schuld außer Betracht gelassen hat, vermindert sich durch die vorzeitige Ablösung der HGA-Schuld die jährliche Zinsverpflichtung der Stpfl. tatsächlich um 1.725 DM. Die vorzeitige Ablösung hat daher nicht ausschließlich der Erlangung eines Vermögensvorteils gedient. Mit Rücksicht auf die weite Fassung des Werbungskostenbegriffs bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die zur Ablösung der HGA-Schuld aufgewendeten Geldbeschaffungskosten Werbungskosten bei den Einkünften der Stpfl. aus Vermietung und Verpachtung. Der Senat tritt daher insoweit der rechtlichen Beurteilung des FG bei.
Die Anschlußrevision der Stpfl. ist zulässig, aber ebenfalls nicht begründet.
Die FGO erwähnt zwar im Gegensatz zur AO, die in § 293 ausdrücklich eine Anschlußbeschwerde zuließ, nicht die Möglichkeit einer Anschlußrevision. Daraus ist jedoch nicht zu folgern, daß sie unzulässig sei. Im Schrifttum wird mit Recht darauf hingewiesen, daß die Nichterwähnung der Anschlußrevision in der FGO auf deren Entstehungsgeschichte zurückzuführen ist. Der Regierungsentwurf zur FGO hatte die Anschlußrevision vorgesehen. Diese Vorschrift wurde vom Rechtsausschuß jedoch gestrichen (Bundestagsdrucksache IV/3523 S. 47), weil er die Einführung von Oberfinanzgerichten vorschlug und durch eine Verweisung auf die für das Berufungsverfahren vorgesehene Bestimmung über die Anschlußberufung die Anschlußrevision regeln wollte. Im Vermittlungsausschuß sind dann die Vorschriften über die Oberfinanzgerichte und das Berufungsverfahren weggefallen. Bei der dabei für die Revision eingefügten Verweisung auf das Verfahren des ersten Rechtszuges in § 121 in Verbindung mit §§ 63 ff. FGO wurde offenbar übersehen, daß damit eine ausdrückliche Regelung der Anschlußrevision in der FGO fehlte (so z. B. Barske- Woerner, FGO S. 120). Angesichts dieser Entwicklung kann nicht angenommen werden, daß im steuergerichtlichen Verfahren die Anschlußrevision ausgeschlossen werden sollte. Da § 155 FGO eine allgemeine Verweisung auf die Vorschriften der ZPO enthält und damit also auch auf den im Zivilprozeß die Anschlußrevision regelnden § 556 ZPO, hat der Senat unter diesen Umständen keine Bedenken, eine Anschlußrevision als zulässig anzusehen. Sie wurde im Streitfall von den Stpfl. auch rechtzeitig eingelegt; denn sie ging innerhalb der Frist ein, die dem FA zur Begründung von dessen Revision bewilligt worden war. Damit war sie nach den entsprechend anzuwendenden Grundsätzen des § 556 Abs. 1 ZPO rechtzeitig.
Die Anschlußrevision ist jedoch nicht begründet. Das FG hat ohne Rechtsirrtum die Kosten des Kuraufenthalts des Stpfl. als außergewöhnliche Belastung anerkannt, da die Notwendigkeit der Kur durch ein amtsärztlich bestätigtes ärztliches Zeugnis glaubhaft gemacht war. Zu dem Einwand des FA, es habe sich bei dieser Reise um eine übliche Urlaubsreise gehandelt, braucht nicht Stellung genommen zu werden, da diese Behauptung erst in der Revisionsinstanz aufgestellt wurde und daher als neues tatsächliches Vorbringen nicht mehr berücksichtigt werden kann. Unerheblich sind auch die Ausführungen der Stpfl., die Nichtberücksichtigung der Pkw-Kosten verstoße gegen Treu und Glauben. Wenn das FA in anderen Jahren diese Kosten als außergewöhnliche Belastung anerkannt hat, so kommt diesem Umstand für das Streitjahr keine entscheidende Bedeutung zu. Jedes Jahr ist bei der Einkommensteuerveranlagung für sich zu würdigen, daß es ein selbständiger Veranlagungszeitraum ist. Aus dem Verhalten des FA kann nur ausnahmsweise eine Verpflichtung zu einer bestimmten Sachbehandlung eines Sachverhalts abgeleitet werden, wenn ein Steuerpflichtiger nämlich dadurch zu bestimmten Dispositionen veranlaßt wurde. Das wird vom Stpfl. im Streitfall jedoch nicht behauptet und wäre übrigens auch nicht anzuerkennen.
Sind die Kosten einer Badekur steuerlich eine außergewöhnliche Belastung im Sinn des § 33 EStG, so gehören zu den berücksichtigungsfähigen Kosten auch die Aufwendungen der Hin- und Rückreise. Es ist dem FA grundsätzlich zuzustimmen, daß regelmäßig nur die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel als notwendige und damit zwangsläufige Aufwendungen anzusehen sind. Die Kosten der Benutzung des eigenen Pkw wären zu berücksichtigen, wenn der stpfl. Ehemann durch eine körperliche Behinderung oder durch andere Umstände gezwungen gewesen wäre, an Stelle der öffentlichen Verkehrsmittel seinen eigenen Pkw zu benutzen. Im Streitfall begründet der Stpfl. die Notwendigkeit der Fahrt mit seinem Pkw mit der bei seiner körperlichen Verfassung erforderlichen Beschleunigung der Reise. Das FG hat hierzu festgestellt, daß er auf Grund seiner persönlichen Verhältnisse jedoch nicht gezwungen war, seinen Pkw zu benutzen. Es mag dahingestellt bleiben, ob die Fahrt durch die sowjetische Besatzungszone mit einem Pkw schneller und angenehmer vor sich geht als mit der Eisenbahn. Selbst wenn das der Fall wäre, würde dies die dadurch entstehenden Mehrkosten nur dann als berücksichtigungsfähig nach § 33 EStG erscheinen lassen, wenn ganz besondere persönliche Umstände eine solche Beschleunigung als erforderlich erscheinen ließen. Dafür reichen aber die von den Stpfl. hierzu gemachten Ausführungen nicht aus. Unter den gegebenen Verhältnissen bedeutet die Benutzung des eigenen Pkw eine Annehmlichkeit. Das genügt aber nicht, um die dadurch entstandenen Mehrkosten als berücksichtigungsfähig nach § 33 EStG erscheinen zu lassen. Daß entgegen der Einkommensteuerveranlagung sich ein Freibetrag nach § 33 EStG ergab, ist darauf zurückzuführen, daß das Einkommen des Stpfl. sich durch den Abzug der Geldbeschaffungskosten soweit vermindert hat, daß die Kurkosten nunmehr einen geringen Freibetrag nach § 33 EStG ergaben. Zu der zahlenmäßigen Höhe braucht nicht Stellung genommen zu werden, da insoweit keine substantiierten Einwendungen erhoben wurden.
Da die Entscheidung des FG demnach auch insoweit dem geltenden Recht entspricht, kann weder die Revision des FA noch die Anschlußrevision der Stpfl. Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 412658 |
BStBl III 1967, 655 |
BFHE 1967, 337 |
BFHE 89, 337 |