Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfassungswidrigkeit der Beschränkung des Abzugs zwangsläufiger Unterhaltszahlungen bei der Einkommensteuerveranlagung. Unterhalt an den geschiedenen Ehegatten als außergewöhnliche Belastung
Leitsatz (amtlich)
§ 33a Absatz 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachungen vom 15. August 1961 (Bundesgesetzbl. I S. 1253) und vom 1. Dezember 1971 (Bundesgesetzbl. I S. 1881) ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar und nichtig, soweit im Jahre 1971 der Abzug zwangsläufiger Unterhaltsaufwendungen durch den Höchstbetrag von 1.200 DM beschränkt war.
Normenkette
GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2, § 33a Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
A.
Gegenstand der Verfassungsbeschwerde ist die Frage, ob die Beschränkung des Abzugs zwangsläufiger Unterhaltszahlungen an den geschiedenen Ehegatten bei der Veranlagung zur Einkommensteuer in der durch das Einkommensteuergesetz festgesetzten Höhe von 1.200 DM noch im Jahre 1971 mit dem Grundgesetz vereinbar war.
I.
Voraussetzungen und Umfang des Abzugs von Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten ergaben sich für das Streitjahr 1971 aus den Vorschriften des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, § 12 Nr. 2 und § 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG 1971 – (BGBl I S. 1881).
1. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG läßt bestimmte Aufwendungen im privaten Bereich, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern, zum Abzug als Sonderausgaben zu:
§ 10
(1) Sonderausgaben, die vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind:
- Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. …
- bis 9 ….
(2) bis (4)…
Die Vorschrift des § 12 EStG schließt bestimmte private Aufwendungen grundsätzlich vom Abzug aus:
§ 12
Unbeschadet der Vorschrift des § 10 dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
- …
- freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
- …
Trotz des Einleitungssatzes des § 12 EStG („Unbeschadet der Vorschrift des § 10”), der auf einen Vorrang des Abzugs nach § 10 EStG hindeutet, hatte § 12 Nr. 2 EStG nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine „eigenständige Bedeutung” (vgl. BFH, BStBl 1971 II S. 99; 1973 II S. 776). Deshalb griff das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG auch dann ein, wenn sich Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen Ehegatten unter den Begriff der „auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden dauernden Lasten” im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG subsumieren ließen.
2. Unterhaltsaufwendungen an den gesetzlich unterhaltsberechtigten geschiedenen Ehegatten waren bis einschließlich 1978 nur nach § 33a Abs. 1 EStG einkommensmindernd als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen:
§ 33 a
(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2) Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung von Personen, für die der Steuerpflichtige keinen Kinderfreibetrag erhält, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 1.200 Deutsche Mark im Kalenderjahr für jede unterhaltene Person, vom Einkommen abgezogen werden …
(2) bis (6)…
Der Höchstbetrag von 1.200 DM ist von 1962 bis einschließlich 1974 13 Jahre lang unverändert geblieben. Ab Veranlagungszeitraum 1975 wurde er auf 3.000 DM, ab 1979 auf 3.600 DM angehoben.
Das Steueränderungsgesetz 1979 vom 30. November 1978 (BGBl I S. 1849) führte das sogenannte begrenzte Realsplitting ein: Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten können nunmehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG bis zu einem Höchstbetrag von 9.000 DM als Sonderausgaben abgezogen werden; sie sind dann beim Berechtigten nach § 22 Abs. 1 Buchst. a EStG zu versteuern.
II.
Der Beschwerdeführer ist Steuerberater. Im Jahre 1970 wurde er aus seinem alleinigen Verschulden geschieden. Aufgrund einer Auseinandersetzungsvereinbarung zahlte er im Streitjahr 1971 an seine geschiedene Ehefrau 8.820 DM Unterhalt. In der Einkommensteuererklärung für 1971 machte er diesen Betrag als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG geltend. Das Finanzamt versagte den vollen Abzug, gewährte aber den Freibetrag von 1.200 DM nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG.
Die dagegen erhobene Sprungklage blieb erfolglos. Das Finanzgericht schloß sich der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an, nach der das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG im Verhältnis zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG eine „eigenständige Bedeutung” habe und deshalb auch für dauernde Lasten gelte. Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit stehe der gesetzlichen Regelung nicht entgegen. In welchem Umfang die Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen sei, könne nur der Gesetzgeber im Rahmen seines Ermessens und nach finanzpolitischen Gesichtspunkten bestimmen.
Die Nichtzulassungsbeschwerde des Beschwerdeführers wies der Bundesfinanzhof nach Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ohne Angabe von Gründen als unbegründet zurück.
III.
Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die genannten finanzgerichtlichen Entscheidungen.
Durch das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 2 EStG sei in vielen Fällen wegen der steuerlichen Mehrbelastung eine Scheidung aus finanziellen Gründen unmöglich. Dies verstoße gegen die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG). Darüber hinaus verletze die Vorschrift in der Auslegung durch die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit den aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmenden Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Kosten der normalen Lebenshaltung würden durch den Grundfreibetrag, für Kinder durch Kinderfreibeträge (ab 1975 durch Kindergeld) berücksichtigt. Für Mehraufwendungen gegenüber der normalen Lebenshaltung (zum Beispiel durch doppelte Haushaltsführung, auswärtige Unterbringung) würden die Kosten einkommensmindernd anerkannt. Beiträge zu privaten Versicherungen würden berücksichtigt. Mit diesem nach dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit und der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit aufgebauten System sei es unvereinbar, daß die Unterhaltszahlungen eines schuldig Geschiedenen das Einkommen nicht mindern dürften. Er werde wie ein Lediger besteuert. Seine zusätzlichen Belastungen würden nicht berücksichtigt. Seine unterhaltsberechtigte frühere Ehefrau könne dagegen mangels eigener Einkünfte ihren eigenen Grundfreibetrag und die Sonderausgabenhöchstbeträge für Versicherungsbeiträge nicht ausnutzen. Der ihm eingeräumte Freibetrag von 1.200 DM nach § 33 a Abs. 1 EStG könne diese Nachteile nicht ausgleichen. Diese systemwidrige Behandlung geschiedener Eheleute verstoße angesichts des progressiv ausgestalteten Einkommensteuertarifs gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Gerecht sei es allein, die Unterhaltszahlungen bei Unterhaltsverpflichteten zum Abzug zuzulassen und bei dem Unterhaltsberechtigten zu besteuern. Für die schlechtere Behandlung seien sachliche Gründe nicht zu erkennen. Inzwischen habe der Gesetzgeber zum 1. Januar 1979 das begrenzte Realsplitting eingeführt; er habe damit zu erkennen gegeben, daß die bisherige Regelung mit dem vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Grundsatz der Steuergerechtigkeit unvereinbar sei.
IV.
Der Bundesminister der Finanzen, der sich namens der Bundesregierung geäußert hat, hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet.
Die gesetzliche Regelung, die den Abzug der vom Beschwerdeführer geleisteten Unterhaltszahlungen auf 1.200 DM begrenzt, sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber sei zur reinen Verwirklichung des Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht verpflichtet; er könne sich auch von volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen, wirtschaftlichen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Steuerliche Differenzierungen, auch wenn sie von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abwichen, seien zulässig, wenn sie auf sachgerechten Erwägungen beruhten. Die Einkommensteuer knüpfe an das Einkommen als Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit an. Gerade die Mittel, die der Steuerpflichtige für die Lebenshaltung und den Unterhalt anderer Personen erlange, sollten Gegenstand der Belastung mit Einkommensteuer sein. Deshalb seien Lebenshaltungskosten einschließlich der Unterhaltsaufwendungen nicht abzugsfähig, soweit sie die vom Gesetzgeber zum Abzug zugelassenen Mindestbeträge überstiegen.
Die Begrenzung der Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen an die geschiedene Ehefrau auf 1.200 DM nach § 33 a Abs. 1 EStG sei im Vergleich zu dem im Streitjahr geltenden allgemeinen Grundfreibetrag von 1.680 DM durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Der Unterhaltsfreibetrag habe sich an die damals geltenden Kinderfreibeträge angelehnt, weil es nicht vertretbar erschienen sei, in Fällen, in denen das enge Familienband fehle, höhere Ermäßigungen als für die engsten Familienangehörigen einzuräumen.
Entscheidungsgründe
B.
Die Verfassungsbeschwerde ist begründet.
I.
Die angegriffenen Entscheidungen beruhen auf der einkommensteuerrechtlichen Regelung über den Abzug von Unterhaltszahlungen an den geschiedenen Ehegatten mit dem Inhalt, der sich aus der Auslegung und Anwendung durch die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit ergibt. Danach enthält § 12 Nr. 2 EStG 1971 ein allgemeines Abzugsverbot für Leistungen an den gesetzlich unterhaltsberechtigten geschiedenen Ehegatten. Dieses Verbot ist ohne seine Einschränkung durch § 33 a Abs. 1 EStG nicht denkbar. Seit es eine allgemeine Einkommensteuer gibt, war der Grundsatz, daß private Aufwendungen das Einkommen nicht mindern dürfen, stets durch spezielle Vorschriften über private Abzüge durchbrochen, die darauf Rücksicht nahmen, daß die Leistungsfähigkeit durch besondere zwangsläufige Aufwendungen im privaten Bereich gemindert sein kann (vgl. BVerfGE 66, 214[215 f.]). Die verfassungsrechtliche Prüfung der angegriffenen Entscheidungen betrifft daher die Frage, ob die in § 33 a Abs. 1 EStG normierte Begrenzung des Abzugs von Unterhaltsaufwendungen auf einen Höchstbetrag von 1.200 DM zu beanstanden ist.
II.
1. Die Regelung des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG führt zu einer Verschiedenbehandlung von Steuerpflichtigen, deren disponibles Einkommen durch zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen Ehegatten gemindert ist, und von Steuerpflichtigen, die keine derartigen Belastungen tragen. Ob und in welchem Umfang der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet ist, diese Ungleichheit zu mildern oder zu beseitigen, ist am Maßstab des aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmenden Gebots der Steuergerechtigkeit zu prüfen, an das der Gesetzgeber gebunden ist. Die Besteuerung ist danach an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten (BVerfGE 61, 319[343]; 66, 214[222 f.]).
Daraus ergibt sich, daß auch solche Ausgaben einkommensteuerrechtlich von Bedeutung sind, die außerhalb der Sphäre der Einkommenserzielung – also im privaten Bereich – anfallen und für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sind (BVerfGE 61, 319[344]). Die wirtschaftliche Belastung durch Unterhaltsverpflichtungen ist ein besonderer, die Leistungsfähigkeit beeinträchtigender Umstand. Diese unabweisbare Sonderbelastung darf der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen die Steuergerechtigkeit nicht außer acht lassen (vgl. BVerfGE, a.a.O.). Für die steuerliche Berücksichtigung zwingender Unterhaltsverpflichtungen darf er deshalb keine realitätsfremden Grenzen ziehen (BVerfGE 66, 214[223]).
2. Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen genügte § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der hier maßgebenden Fassung für das Streitjahr 1971 ebensowenig wie für das Jahr 1973 (vgl. BVerfGE 66, 214).
a) Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten gehören, soweit sie zwangsläufig sind, zu den im privaten Bereich anfallenden unvermeidbaren Ausgaben, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit beeinträchtigen und deshalb vom Gesetzgeber nicht außer acht gelassen werden dürfen. Das Bundesverfassungsgericht hat dies bereits für Unterhaltsverpflichtungen gegenüber Kindern (BVerfGE 61, 319[344]) und gegenüber einem Elternteil entschieden (vgl. BVerfGE 66, 214[223]). Für zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen Ehegatten kann nichts anderes gelten. Es gibt keinen sachlichen Grund, bei der steuerlichen Behandlung von zwangsläufigen Unterhaltsaufwendungen je Empfänger zu differenzieren. Maßgeblich ist allein, ob die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert ist; dies ist bei zwangsläufigen Unterhaltsaufwendungen immer der Fall.
b) § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG läßt im Streitjahr 1971 die Minderung der Leistungsfähigkeit durch zwangsläufige Unterhaltslasten realitätsfremd außer acht. Dies wird dadurch bestätigt, daß nach der vom Gesetzgeber getroffenen Regelung zwangsläufiger Unterhaltsleistungen im Jahre 1962 und wieder ab 1975 ungefähr im Umfang der Regelsätze der Sozialhilfe berücksichtigt werden. Diese Regelsätze waren in der Zeit zwischen 1962 und 1971 um über 75 v. H. angestiegen. Dagegen blieb die Regelung des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG, die im Jahre 1962 mit dem Betrag von 1.200 DM knapp den Regelsätzen der Sozialhilfe entsprochen hatte, 13 Jahre lang unverändert; sie vermochte daher nicht nur in den Jahren 1973 und 1974 (vgl. BVerfGE 66, 214[224]), sondern auch 1971 und 1972 der durch zwangsläufige Unterhaltsverpflichtungen geminderten Leistungsfähigkeit nicht mehr nach den tatsächlichen Entwicklungen Rechnung zu tragen. Dafür gibt es keinen sachlichen Grund (BVerfGE 66, 214[224 f.]).
c) Die unzureichende Berücksichtigung der Minderung der Leistungsfähigkeit durch § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitjahr 1971 ergibt sich auch aus einem Vergleich mit dem für dieses Jahr maßgebenden Grundfreibetrag von 1.680 DM, der das Existenzminimum steuerfrei lassen soll (vgl. im einzelnen BVerfGE 66, 214[225 f.]).
III.
Die von dem Beschwerdeführer angegriffenen Entscheidungen beruhen auf der verfassungsrechtlich zu beanstandenden Vorschrift des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der hier maßgebenden Fassung. Sie waren daher ohne weitere Prüfung aufzuheben.
Die Entscheidung über die Erstattung der Auslagen beruht auf § 34 Abs. 4 BVerfGG.
Fundstellen
BStBl II 1985, 22 |
BVerfGE, 290 |
NJW 1985, 845 |