Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung von Erbbauzinsansprüchen mit dem Kapitalwert verfassungsgemäß
Leitsatz (amtlich)
Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, bei der Vermögensteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer das Erbbaurecht (§ 92 BewG) bewertungsrechtlich anders zu behandeln, als andere Rechte, die die Nutzung eines fremden Grundstücks zum Gegenstand haben.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; BewG § 92 Abs. 5
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage, ob der gesonderte Ansatz des Erbbauzinses nach § 92 Abs. 5 Bewertungsgesetz (BewG) mit dem vollen Kapitalwert verfassungsgemäß, insbesondere mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.
I.
Die Beschwerdeführerin zu 1) ist eine Kommanditgesellschaft auf Aktien. Die Beschwerdeführerin zu 2) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die die Komplementäre der Kommanditgesellschaft auf Aktien treuhänderisch vertritt. Die Beschwerdeführer zu 3) sind Komplementäre der Kommanditgesellschaft auf Aktien selbst.
Die Beschwerdeführerin zu 1) war in den Jahren 1979 bis 1986 Eigentümerin mehrerer Grundstücke, an denen Erbbaurechte bestanden. Bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens in den Jahren 1979 bis 1986 setzte das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt jeweils den Kapitalwert der Erbbauzinsansprüche der Beschwerdeführerin als Wirtschaftsgut an. Die Beschwerdeführerin machte geltend, diese bewertungsrechtliche Behandlung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die unterschiedliche Behandlung im Vergleich zum Miet- und Pachtverhältnis sei systemwidrig. Mit ihrem Begehren blieb die Beschwerdeführerin zu 1) in allen Instanzen erfolglos. Die Beschwerdeführerinnen haben gegen den Beschluß des Bundesfinanzhofs sowie gegen die diesem vorausgegangenen finanzgerichtlichen und finanzbehördlichen Entscheidungen Verfassungsbeschwerde erhoben, mit der sie im wesentlichen eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG rügen. Dabei heben sie insbesondere darauf ab, daß der Kapitalwert des Anspruchs auf den Erbbauzins in den Streitjahren zwischen 42 Millionen und 67 Millionen betragen habe, während die Einheitswerte der im Erbbaurecht vergebenen Grundstücke nur mit rund 12 Millionen anzusetzen seien. Diese schwerwiegende steuerliche Zusatzbelastung sei nicht durch sachbezogene und entsprechend gewichtige Gründe gerechtfertigt. In diesem Zusammenhang weist die Verfassungsbeschwerde darauf hin, daß andere in wirtschaftlicher Hinsicht vergleichbare Vertragskonstellationen, etwa langjährige Pachtverträge mit einem Recht zur Bebauung oder die Einräumung von Nießbrauchrechten bewertungsrechtlich anders behandelt würden. Zu der Verfassungsbeschwerde haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung und der Bundesfinanzhof Stellung genommen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Verfassungsbeschwerde – ihre Zulässigkeit bezüglich der Beschwerdeführer zu 3) unterstellt – ist nicht zur Entscheidung anzunehmen. Die gesetzlichen Voraussetzungen liegen nicht vor, insbesondere ist die Annahme nicht zur Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte angezeigt. Die angegriffenen Entscheidungen sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsgrund unterschiedliche Anforderungen an gesetzliche Vorschriften, die von einem bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordern nisse reichen (vgl. BVerfGE 88, 87 [96] st. Rspr.). Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers geht am weitesten, wenn er Lebenssachverhalte verschieden behandelt. Es ist dann grundsätzlich Sache der Betroffenen, sich durch eigenes Verhalten auf die unterschiedlichen Regelungen einzustellen (vgl. BVerfGE 55, 72 [89]). Dagegen sind ihm um so engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung auf verfassungsrechtlich gewährleistete Freiheiten auswirkt (vgl. BVerfGE 82, 126 [146]; 88, 87 [96]) und je weniger der einzelne Nachteile durch eigenes Verhalten vermeiden kann. Er hat indessen kein Recht darauf, aus mehreren ihm zur Auswahl stehenden Regelungen nur die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (vgl. BVerfGE 84, 348 [361]).
Erst wenn vor diesem Hintergrund die gesetzliche Differenzierung willkürlich erscheint oder im Ergebnis Personengruppen unterschiedlich behandelt werden, ohne daß zwischen diesen Gruppen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die verschiedene Behandlung rechtfertigen könnten, kommt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht (vgl. BVerfGE 55, 72 [88 ff.]; 88, 87 [97] st. Rspr.).
Darüber hinaus kann eine Grundrechtsverletzung auch dann vorliegen, wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher Vorschriften zu einer dem Gesetzgeber verwehrten Differenzierung gelangen (vgl. BVerfGE 35, 324 [335]; 58, 369 [374]; 69, 188 [205] ).
Gemessen daran begegnet es keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, das Erbbaurecht bewertungsrechtlich anders zu behandeln als andere Rechte, die die Nutzung eines fremden Grundstücks zum Gegenstand haben.
Das Erbbaurecht ist im wesentlichen durch zwei Besonderheiten gekennzeichnet: Einerseits verschafft es dem Erbbauberechtigten Eigentum auf Zeit am Bauwerk und eine dem Grundstückseigentum wirtschaftlich angenäherte Stellung, die sich aus der in der Regel langen Dauer der Bestellung des Erbbaurechts ergibt. Gleichzeitig erspart er die Kosten zum Erwerb des Grundstücks und zahlt statt dessen im Normalfall einen Erbbauzins. Andererseits bleibt dem Grundstückseigentümer die Substanz und der Wertzuwachs seines Grundstücks erhalten, weil er nach Erlöschen des Rechts die volle Nutzung seines Grundstücks zurückerhält. Zugleicherwirtschaftet er durch den Erbbauzins eine laufende Rendite.
Das geltende Bewertungsrecht trägt dem dergestalt Rechnung, daß für das Grundstück ein Einheitswert zu bestimmen ist (§ 92 Abs. 1 BewG), der – wenn die Dauer des Erbbaurechts 50 Jahre oder mehr beträgt – ausschließlich dem Erbbauberechtigten zuzurechnen ist (§ 92 Abs. 2 BewG), während bei einer kürzeren Laufzeit eine nach Dauer des Erbbaurechts gestaffelte Aufteilung zwischen Grundstückseigentümer und Erbbauberechtigten vorzunehmen ist (§ 92 Abs. 3 BewG). Unabhängig hiervon ist sowohl der Erbbauzinsanspruch bei dem Grundstückseigentümer als auch die Erbbauzinsverpflichtung bei dem Erbbauberechtigten bewertungsrechtlich mit dem vollen Kapitalwert anzusetzen (§ 92 Abs. 5 BewG i.V.m. § 13 Abs. 1 BewG).
Diese Erfassung des Erbbaurechts läßt sich mit Blick auf die einheitswertabhängigen Steuern verfassungsrechtlich nicht beanstanden. Für die Trennung zwischen Grundstückswert und Wert des Erbbaurechts einerseits und des Ansatzes des Erbbauzinsanspruchs und der Erbbauzinsverpflichtung andererseits sind hinreichend sachliche Gründe erkennbar.
So ist es durchaus einsichtig, daß der Gesetzgeber den für das Grundstück festzusetzenden Einheitswert im Regelfall dem Erbbauberechtigten zurechnet und nur bei einer Laufzeit unter 50 Jahren entsprechend einer vorgesehenen Staffelung eine Verteilung zwischen dem Erbbauberechtigten und dem Erbbauverpflichteten vornimmt. Denn bei einer Laufzeit von mindestens 50 Jahren verdrängt das Erbbaurecht das Eigentum an Grund und Boden insoweit, daß seine Erfassung und Zurechnung beim Eigentümer nicht mehr gerechtfertigt erscheint.
Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht gehindert, den Erbbauzins neben dem Einheitswert des Grundstücks gesondert zu erfassen und zu bewerten. Die diese gesetzliche Regelung rechtfertigende Erwägung, die auf eine Entscheidung des Reichsfinanzhofs zurückzuführen ist (vgl. RFH, RStBl 1933 S. 128, 130 f., 132), wonach der Erbbauzins bei der Bewertung des Grundstücks zur Vermeidung der Erfassung bei der Grundsteuer nicht zu berücksichtigen ist, läßt sich nicht beanstanden. Bei der Beurteilung von Bewertungsfragen darf der Gesetzgeber im Rahmen seines Gestaltungsspielraums Rücksicht auch darauf nehmen, welche Auswirkungen die Regelung bezüglich des Einheitswerts von Grundvermögen bei der Grundsteuer hat. Deshalb ist es im Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG unbedenklich, wenn der Gesetzgeber sich für eine Regelung entscheidet, die ein „Hineinrechnen” des Erbbauzinses in den Einheitswert des Grundvermögens vermeidet.
Diese systemtragende Grundentscheidung, die die Bewertung des Erbbaurechts kennzeichnet, hat der Gesetzgeber auch folgerichtig durchgeführt, wenn das Gesetz eine Relation zwischen dem Kapitalwert des Erbbauzinses (§ 13 Abs. 1 BewG, Hilfstafel 2) und dem Anteil am Bodenwert (§ 92 Abs. 3 BewG) herstellt. Maßgeblich ist somit die Überlegung, daß der Erbbauverpflichtete nur in dem Maße in sein Eigentum (wieder) hineinwachsen kann, wie der Kapitalwert des Erbbauzinses abnimmt. Damit ist grundsätzlich sichergestellt, daß der auf den Erbbauverpflichteten entfallende Anteil am Grundstückswert zusammen mit dem Kapitalwert des Erbbauzinses wieder den im Gesamtwert enthaltenen Grundstückswert ergibt (vgl. dazu Rössler/Troll, Bewertungsgesetz/Vermögensteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl. 1994, § 92 BewG, Rdnr. 26 f.).
Verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet die gesetzliche Regelung auch nicht deshalb, weil sie auf der typisierenden Annahme beruht, daß der jährliche Erbbauzins 5,5 vom Hundert des Einheitswerts für das Grundvermögen beträgt. Der nach § 92 Abs. 2 BewG danach anzusetzende Teil des Einheitswerts und der nach § 92 Abs. 5 BewG zu erfassende Kapitalwert des Erbbauzinses ergeben zusammen ungefähr 100 vom Hundert des Einheitswertes (vgl. Troll, in: Rechts- und Wirtschafts-Praxis, SG 12.1, S. 45, 52). Insoweit hat der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Denn es ist anerkannt, daß bei der Ordnung von Massenerscheinungen, wie sie insbesondere auch im Steuerrecht und in der Steuerverwaltung auftreten, der Gesetzgeber sich nicht um die vollständige Gleichbehandlung aller denkbaren Einzelfälle bemühen muß, sondern von dem Gesamtbild ausgehen darf, das sich aus den ihm vorliegenden Erkenntnissen und Erfahrungen ergibt (vgl. BVerfGE 84, 348 [359] m.w.N.).
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet auch nicht, den Fall der Bestellung eines Erbbaurechts mit denjenigen Fällen bewertungsrechtlich gleich zu behandeln, bei denen – insbesondere bei Abschluß eines (obligatorischen) langfristigen Miet- oder Pachtvertrages oder durch Einräumung eines (dinglichen Nießbrauchrechts) – den Berechtigten eine ähnliche Stellung, was die Nutzungsmöglichkeit des fremden Grundstücks betrifft, verschafft wird.
Zwar gilt in diesen Fällen bewertungsrechtlich, daß dem Grundstückseigentümer im Ergebnis nach Maßgabe des § 94 BewG das ihm gehörende Grundstück im ganzen oder auch nur teilweise, wenn die Gesichtspunkte des wirtschaftlichen Eigentums bezüglich des errichteten Gebäudes in Betracht kommen, zugerechnet wird. Unabhängig von dieser bewertungsrechtlichen Zurechnung des Bodenwerts und des Gebäudewerts sind zwar grundsätzlich auch die dem Vertragsverhältnis zugrundeliegenden sonstigen Ansprüche und Verpflichtungen zu erfassen. Bei Vertragsverhältnissen, die auf Gewährung solcher wiederkehrender Nutzungen und Leistungen gegen Entgelt gerichtet sind, geht aber die Praxis in der Regel von der Vermutung aus, daß sich Leistung und Gegenleistung einer bestimmten Periode als sogenanntes „schwebendes Geschäft” jeweils gleichwertig gegenüber stehen, so daß danach auf den Ansatz insgesamt verzichtet wird (vgl. Rössler/Troll, a.a.O., § 9 BewG, Rdnr. 8, § 110 BewG, Rdnr. 34; Troll, Erbschaftsteuerkommentar, Stand 1993, § 12, Rdnr. 22).
Zwischen der Bestellung eines Erbbaurechts und der Einordnung solcher „Grundstücks-Überlassungsverträge” bestehen jedoch wesentliche Unterschiede, die eine Ungleichbehandlung jedenfalls nicht als verfassungswidrig erscheinen lassen.
Wenn auch der maßgebliche wirtschaftliche Gehalt aller dieser Verträge darin liegt, daß der Eigentümer des Grundstücks die damit einhergehende Nutzungsmöglichkeit einem Dritten gegen Entgelt überträgt, so bedeutet aber für den Eigentümer des Grundstücks die Bestellung eines Erbbaurechts eine weitaus stärkere Beschränkung seines Eigentums als das bei den anderen Verträgen der Fall ist. Der wesentliche Inhalt des Grundstückseigentums, nämlich das Recht zur Bebauung, wird von diesem getrennt und in einem grundstücksgleichen Recht, dem Erbbaurecht, verselbständigt. Dieses ist grundsätzlich wie das Grundstück übertragbar, mit einem Grundpfandrecht belastbar und wird im Erbbaugrundbuch erfaßt. Nach der Einräumung des Erbbaurechts bleibt dem Grundstückseigentümer bei wirtschaftlicher Betrachtung nur noch die vereinbarte Gegenleistung. Hiernach ist es durchaus folgerichtig, den Erbbauzinsanspruch des Grundstückseigentümers gegenüber dem Erbbauberechtigten wie ein Entgelt für den Erwerb eines Grundstücks auf Zeit anzusehen. Aus diesem Grund ist weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung gehindert, an der Grundstücksgleichheit des Erbbaurechts einerseits und an die Kaufpreisähnlichkeit des Erbbauzinses andererseits anzuknüpfen und diesen Vorgang – anders als in den genannten Vergleichsfällen – wie eine Vermögensumschichtung zu behandeln, wie sie auch beim Verkauf eines Grundstücks eintreten würde. Von Verfassungs wegen ist daher nicht gefordert, die Folgen dieser Einordnung des Erbbaurechts im Wege einer an § 16 BewG orientierten Auslegung zu begrenzen. Hinzu tritt, daß der Steuerpflichtige sich auf die unterschiedlichen steuerlichen Regelungen, die mit dem Erbbaurecht einerseits und sonstigen Grundstücksüberlassungsverträgen andererseits einhergehen, einstellen kann.
Ob es von Verfassungs wegen geboten ist, diese rechtliche Betrachtung bei allen Steuerarten anzuwenden, bedarf hier keiner weiteren Klärung. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet grundsätzlich jedoch keine – für sich genommen sachlich begründbare – unterschiedliche Einordnung ein und desselben wirtschaftlichen Vorgangs in verschiedenen Steuergesetzen.
Zwar ist unverkennbar, daß die zur Prüfung gestellte gesetzliche Regelung im Blick auf die Entwicklung der Einheitswerte unbefriedigend deshalb ist, weil Art. 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl I S. 851) in der Fassung vom 22. Juli 1970 (BGBl I S. 1118) den Zeitpunkt für die neue Hauptfeststellung der Einheitswerte suspendiert. Insoweit ergeben sich unverkennbar Verwerfungen zwischen den nach dem Stand vom 1. Januar 1964 mit 140 vom Hundert (§ 121 a BewG) berechneten Einheitswerten für das Grundvermögen und der zeitnah erfaßten Steuerwerte für das übrige Vermögen. Die von den Beschwerdeführern gerügte Ungleichbehandlung beruht aber letztlich nicht auf der gesetzlichen Konstruktion der hier zur Anwendung kommenden Norm, sondern darauf, daß der gesetzliche Zeitpunkt für eine neue Hauptfeststellung suspendiert worden ist, während im vorliegenden Fall wie auch bei der Bewertung anderen Kapitalvermögens eine zeitnahe Erfassung möglich ist. Dies führt indessen für sich genommen nicht zur Verfassungswidrigkeit der hier zur Prüfung gestellten Regelung. Ob der infolge dieser Suspendierung der Hauptfeststellung eingetretene Zustand noch verfassungsgemäß ist, bedarf hier keiner Entscheidung.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Fundstellen
BStBl II 1995, 810 |
NJW 1996, 43 |
NVwZ 1996, 160 |