BVerfG Beschluss vom 28.06.1993 - 1 BvR 390/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nebeneinkünfte eines Angestellten eines Landessparkassenverbandes aus einer auf Veranlassung des Dienstherrn übernommenen Tätigkeit nicht steuerfrei

Leitsatz (redaktionell)

1. Geht man von der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 EStG als dem maßgeblichen gesetzlichen Anknüpfungspunkt für eine OFD-Verfügung aus, so ist die Verwaltung – wenn sie eine typisierende Verwaltungsvorschrift herausgibt – hierzu nur ermächtigt, soweit sie um eines möglichst raschen Gesetzesvollzugs eine besondere Anweisung verfaßt, die sich im Rahmen des Gesetzeszweckes und dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hält; sie darf keine – faktische – Steuerentlastung nach eigener Vorstellung bewirken.

2. Nebentätigkeitsvergütungen i. S. des § 75a des Niedersächsischen Beamtengesetzes vom 30. Mai 1978, GVBl ND 1978, 454 haben Vergütungscharakter und tragen nicht mehr – wie zuvor – die Zweckbestimmung in sich, einen Werbungskostenaufwand in pauschalierter Form abzugelten.

3. Die Verfügung der OFD Hannover vom 11. Dezember 1981, wonach Beamten, die Vergütungen für eine oder mehrere auf Verlangen des Dienstherrn übernommene Nebentätigkeiten eine Pauschalaufwandsentschädigung als steuerfrei belassen wird, kann daher nicht angewandt werden.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3; EStG § 3 Nr. 12 Sätze 1-2

Verfahrensgang

BFH (Beschluss vom 10.02.1989; Aktenzeichen VI B 133/87)

Niedersächsisches FG (Urteil vom 23.06.1987; Aktenzeichen V 360/86)

Tatbestand

I.

Gegenstand der Verfassungsbeschwerde ist die Frage, ob ein Verfassungsverstoß darin zu sehen ist, daß die Einkünfte eines Angestellten des Niedersächsischen Sparkassen- und Giroverbandes aus einer auf Veranlassung seines Dienstherrn übernommenen Nebentätigkeit als Geschäftsführer einer Hafteinlagengesellschaft im Anschluß an die Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 11. Dezember 1981 nicht als steuerfrei behandelt werden.

1. Die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover vom 11. Dezember 1981 bestimmte das folgende:

Vergütungen, die ein Beamter für eine oder mehrere Nebentätigkeiten erhält, die er auf Verlangen, Vorschlag oder Veranlassung seines Dienstherrn im Vorstand, Aufsichtsrat, Verwaltungsrat oder in einem anderen Organ einer Gesellschaft, Genossenschaft oder eines Unternehmens anderer Rechtsform, auch soweit sie keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, ausübt, sind den Beamten in bestimmter Höhe zu belassen …

Werbungskosten können anstelle der im einzelnen nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Beträge bis zur Höhe der Beträge berücksichtigt werden, die in der Bundesnebentätigkeitsverordnung vom 22. April 1964 (BGBl. I S. 299) als Pauschalaufwandsentschädigung festgesetzt waren.

Für den Geschäftsführer einer Gesellschaft war somit ein steuerfreier Betrag in Höhe von 2.520 DM anzusetzen.

2. Der Beschwerdeführer erhielt als Angestellter des Niedersächsischen Sparkassen- und Giroverbandes für seine Nebentätigkeit als Geschäftsführer der Hafteinlagengesellschaft im Streitjahr 1983 monatlich 300 DM. In seiner Einkommensteuererklärung beantragte er, den Betrag von 2.520 DM steuerfrei zu belassen. Das lehnte das Finanzamt mit der Begründung ab, aus der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover lasse sich unzweifelhaft entnehmen, daß sie nur Anwendung auf Beamte finden könne. Hiergegen richtete sich der Einspruch des Beschwerdeführers, mit dem er insbesondere vortrug, daß bei Beamten und bei Angestellten, die wie er der Regelung des Bundesangestelltentarifs unterlägen, gleiche Sachverhalte gegeben seien. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung im wesentlichen damit, daß Verwaltungsanweisungen, die auf Erfahrungen der Verwaltung beruhende Schätzungen enthielten, nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus Gründen der Gleichbehandlung auch von den Steuergerichten zu beachten seien, solange sie im Einzelfall nicht offensichtlich zu falschen Ergebnissen führten. Hätten die Finanzbehörden derartige Vereinfachungsregelungen getroffen, so dürften sie nicht willkürlich in Einzelfällen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt seien, die Anwendung ablehnen. Sei es aber objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter eine der Vereinfachung der Verwaltung dienenden Anweisung falle, so sei es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Sache der Verwaltungsbehörden zu entscheiden, ob die Vereinfachungsregelung anzuwenden sei. Die Steuergerichte könnten die Finanzbehörden nicht zwingen, die Verwaltungsanweisung auch auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt sei. Im übrigen handele es sich bei der dem Beschwerdeführer gewährten Zahlung für seine Nebentätigkeit um keine Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nr. 12 EStG, denn der Beschwerdeführer gehöre als Sparkassenangestellter nicht zu den öffentliche Dienste leistenden Personen im Sinne des Steuerrechts. Der Beschwerdeführer habe für seine Nebentätigkeit – trotz Aufforderung – keine Werbungskosten nachgewiesen; demnach könnten auch keine Werbungskosten anerkannt werden.

Der Bundesfinanzhof wies die Nichtzulassungsbeschwerde nach Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ohne Angabe von Gründen zurück.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer die Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG.

3. Zu der Verfassungsbeschwerde haben unter anderem die Niedersächsische Landesregierung und der Niedersächsische Landesrechnungshof Stellung genommen. Die Niedersächsische Landesregierung hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet. Sie geht davon aus, daß § 3 Nr. 12 EStG, zu dem die OFD-Verfügung ergangen sei, nur Bedienstete von Gebietskörperschaften begünstige. Dies ergebe sich einmal aus § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG, wonach es sich um Bezüge aus einer Bundes- oder Landeskasse handeln müsse. Zum anderen kämen auch bei § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nur Bedienstete anderer Gebietskörperschaften als Begünstigte in Betracht. Der sachliche Grund hierfür liege darin, daß ein steuerlich zu berücksichtigender Aufwand – vor allem Dienstreiseaufwand – nur bei Gebietskörperschaften in einer bestimmten Höhe typischerweise und regelmäßig entstehe. Diese Situation liege bei Körperschaften, die nicht Gebietskörperschaften seien, typischerweise nicht vor. Deshalb sei es im Ergebnis zutreffend, wenn das Finanzgericht den Fall des Beschwerdeführers weder unter § 3 Nr. 12 EStG noch unter die OFD-Verfügung gefaßt habe, auch wenn das Gericht vordergründig zwischen Beamten und sonstigen Bediensteten unterschieden habe.

Demgegenüber führte der Niedersächsische Landesrechnungshof in seiner Stellungnahme aus, er halte die mit der OFD-Verfügung einhergehende Anerkennung pauschaler Werbungskosten für sachlich nicht gerechtfertigt. Ein Beamter habe für seine Dienstreisen zu einer Sitzung eines Gremiums, in das er auf Verlangen, Vorschlag oder Veranlassung seines Dienstherrn entsandt worden sei, einen Anspruch auf Reisekostenvergütung. Aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütungen seien aber nach § 3 Nr. 13 EStG bereits steuerfrei. Würden Reisekosten demnach steuerfrei ersetzt, könnten insoweit keine Werbungskosten anfallen. Die Bediensteten müßten folglich noch weitere – nicht ersetzte – Aufwendungen haben, die mit den Pauschalen abgegolten würden. Derartige Aufwendungen seien für den Niedersächsischen Landesrechnungshof jedoch nicht erkennbar.

Entscheidungsgründe

II.

Die Verfassungsbeschwerde bietet im Ergebnis keine hinreichende Aussicht auf Erfolg.

1. In der Nichtanwendung der OFD-Verfügung auf den Fall des Beschwerdeführers kann ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG – wie bei einem Gesetz – überhaupt nur dann gesehen werden, wenn feststeht, daß die begünstigende Regelung für sich genommen rechtmäßig ist, und deshalb eine Ausweitung der begünstigenden Regelung auf den Beschwerdeführer begrifflich als verfassungsgemäße Lösung in Betracht kommt (vgl. BVerfGE 86, 369 ≪378≫). Einen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis vermittelt hingegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht. Insoweit gibt es keine „Gleichheit im Unrecht” (vgl. BVerfGE 50, 142 ≪166≫). So verhält es sich aber hier.

Geht man von der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 EStG als dem maßgeblichen gesetzlichen Anknüpfungspunkt für die OFD-Verfügung aus, so ist die Verwaltung – wenn sie eine typisierende Verwaltungsvorschrift herausgibt – hierzu nur ermächtigt, soweit sie um eines möglichst raschen Gesetzesvollzugs willen (vgl. BVerfGE 78, 214 ≪229≫) eine besondere Anweisung verfaßt, die sich im Rahmen des Gesetzeszweckes und dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hält; sie darf keine – faktische – Steuerentlastung nach eigener Vorstellung bewirken (vgl. BVerfGE 18, 353 ≪363≫; 48, 210 ≪226≫).

Unter Zugrundelegung dieses Ansatzes ist zwar zunächst dem Beschwerdeführer zuzugeben, daß die OFD-Verfügung formal gegen die gesetzliche Bezugsvorschrift verstößt, weil durch die Verwendung des Begriffs „Beamter” zur Beschreibung des begünstigten Personenkreises eine weitergehende Einschränkung vorgenommen worden ist, als das Gesetz sie vorsieht. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG verwendet den Begriff „öffentliche Dienste leistende Personen”. Damit ist die Unterscheidung zwischen Beamten einerseits und sonstigen Bediensteten öffentlicher Arbeitgeber andererseits im Gesetz gerade nicht angelegt. Ernsthaft kann nicht behauptet werden, daß – typisierend, also unter Zugrundelegung einer bestimmten Lebenserfahrung betrachtet – Beamte im Rahmen ihrer Nebentätigkeit andere Werbungskosten haben als sonstige Bedienstete in einer vergleichbaren Situation. Daß die OFD-Verfügung der Sache nach eine Differenzierungslinie zwischen Beamten und Angestellten der Gebietskörperschaften einerseits und den Bediensteten von sonstigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts andererseits ziehen will, wie das die Niedersächsische Landesregierung meint, findet weder im Wortlaut der OFD-Verfügung noch in der gesetzlichen Bezugsvorschrift eine Grundlage. Unberücksichtigt bleibt bei diesen Erwägungen zudem, daß der Bundesfinanzhof § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG bei einem Angestellten des Hessischen Sparkassen- und Giroverbandes durchaus als anwendbar angesehen hatte (vgl. BStBl. 1976 II S. 418 ≪421≫).

Entscheidend ist aber, daß die OFD-Verfügung überhaupt die gesetzliche Vorgabe verfehlt: Voraussetzung ist nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG, daß die aus einer Bundes- oder Landeskasse erfolgenden Zahlungen als Aufwandsentschädigungen festgesetzt sind. Voraussetzung für § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist, daß Zahlungen aus öffentlichen Kassen als Aufwandsentschädigungen erfolgen. Beiden Regelungen ist somit gemeinsam, daß die fraglichen Zahlungen mit der Zweckbestimmung zur Abgeltung von Aufwand geleistet werden.

Das im Anschluß an die bundesrechtliche Regelung auch im Lande Niedersachsen 1978 geänderte Nebentätigkeitsrecht (vgl. § 75a des Niedersächsischen Beamtengesetzes vom 30. Mai 1978, Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1978, S. 454) führt jedoch dazu, daß Zahlungen, die für eine Nebentätigkeit der entsprechenden Art erfolgen, der gesetzlichen Bestimmung gemäß nur noch Vergütungscharakter haben und nicht mehr – wie zuvor – die Zweckbestimmung in sich tragen, einen Werbungskostenaufwand in pauschalierter Form abzugelten. Die gesetzliche Vorgabe, daß der Aufwandsentschädigungscharakter solcher Leistungen bei Zahlungen festgelegt sein muß, um überhaupt als Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nr. 12 EStG behandelt werden zu können, beseitigt die OFD-Verfügung dadurch, daß sie nachträglich diesen Zahlungen ihre Zweckbestimmung unterstellt. Dies läßt sich weder unter dem Gesichtspunkt des Art. 20 Abs. 3 GG (Rechtsstaatsprinzip) noch unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen.

Schließlich scheidet auch die Möglichkeit aus, daß die OFD-Verfügung als Verwaltungsanweisung zu § 9 EStG eine zureichende Grundlage findet. § 9 EStG bestimmt, unter welchen Voraussetzungen Werbungskosten zum Abzug gebracht werden können. Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Verwaltungsanweisung ist aber auch hier, daß sie in Übereinstimmung mit dem Gesetzeszweck steht. Es muß also der Sache nach ein beruflich bedingter Aufwand gegeben sein, der mit Hilfe der Verwaltungsanweisung typisierend erfaßt werden soll. Weder kann aber bei den Nebentätigkeiten der bezeichneten Art noch bei Beamten, die sie ausüben, einer entsprechenden Lebenserfahrung folgend davon ausgegangen werden, daß Werbungskosten überhaupt, geschweige denn in der bezeichneten Höhe anfallen. Vielmehr ist mit dem Niedersächsischen Landesrechnungshof davon auszugehen, daß ein Bediensteter für seine Dienstreisen zu einer Sitzung eines Gremiums, in das er auf Verlangen, Vorschlag oder Veranlassung seines Dienstherrn entsandt worden ist, einen Anspruch auf Reisekostenvergütung hat, die ohnehin nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei ist. Weitere bedeutsame Aufwendungen, die weder von dem entsendenden Dienstherrn noch von dem Unternehmen getragen werden, in dessen Organ der Betroffene tätig ist, sind nicht erkennbar. Auch die Niedersächsische Landesregierung hat in ihrer Stellungnahme das Anfallen eines solchen beruflich bedingten Aufwandes als typischen Vorgang nicht aufzuzeigen vermocht.

2. Bei dieser Sachlage bedarf es keiner Entscheidung, ob der vom Finanzgericht im Anschluß an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. etwa BFH, BStBl. 1987 II S. 128 ≪129≫; BFH, BStBl. 1988 II S. 445 ≪446 f.≫) vertretene rechtliche Ansatz von Verfassungs wegen zu beanstanden wäre. Nach dieser Rechtsprechung gilt, daß ein Steuerpflichtiger aus einer die Sachverhaltsermittlung erleichternden Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung einen verfolgbaren Rechtsanspruch nur ableiten kann, wenn die Behörde die Richtlinie willkürlich in einem Fall nicht anwendet, der offensichtlich von ihr gedeckt ist. Ob die Anweisung in der Festlegung des Adressatenkreises oder in der Auslegung durch die Behörde unter Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG einen verfassungswidrigen Begünstigungsausschluß bewirkt, wird nicht geprüft. Selbst wenn hiergegen durchgreifende Bedenken, insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Art. 19 Abs. 4 GG (vgl. BVerfGE 67, 43 ≪58≫; 78, 214 ≪226 ff.≫), bestünden, kann doch ausgeschlossen werden, daß die angegriffenen finanzgerichtlichen Entscheidungen auf einer solchen Verkennung des Verfassungsrechts beruhen, denn sie hätten im Ergebnis – wie dargelegt – nicht anders ausfallen können.

Nach alledem ist daher die Verfassungsbeschwerde ohne hinreichende Erfolgsaussicht.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Fundstellen

BB 1993, 2068

NVwZ 1994, 475