FG Köln Urteil vom 23.09.1996 - 13 K 962/96

Tatbestand

I.

Die Klägerin bildete in ihrem Jahresabschluß 1986 erstmals eine Rückstellung für Lohnfortzahlung im Krankheitsfälle in Höhe von zunächst … DM (Handelsbilanz). Diese Rückstellung wurde in der Steuerbilanz auf … DM reduziert. Die Rückstellung wurde von der Betriebsprüfung nicht anerkannt und zum 31.12.1986 in der Steuerbilanz aufgelöst. Bei der Ermittlung des Betriebsvermögens auf den 1.1.1987 wurde der Ansatz eines entsprechenden Schuldpostens versagt.

Ihren Einspruch gegen die dementsprechend geänderten, hier angefochtenen Bescheide zur Körperschaftsteuer für 1986 und zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.1.1987 begründete die Klägerin wie folgt:

Nach § 249 HGB seien Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Dies setze voraus, daß das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Erfüllungsrückstande gestört sei oder daß der Wert der künftigen Verpflichtungen den Wert der künftigen Gegenleistungen übersteige. Für die Frage, ob am jeweiligen Bilanzstichtag eine Rückstellung wegen drohender Verluste in Frage komme, sei den Blick auf die in der Vergangenheit schon abgewickelten Abschnitte des Dauerschuldverhältnisses ohne Interesse. Die Verlustrückstellung dürfe sich nur an dem schwebenden Geschäftsteil orientieren.

Der BFH habe in seinem Urteil vom 7.6.1988, VIII R 296/82 (BStBl II 1988, 886) entschieden, für künftige Verpflichtungen zur Lohnfortzahlung im Falle der Arbeitsunfähigkeit wegen Krankheit (§§ 1 und 2 LFZG) seien regelmäßig keine Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Diesem von der Betriebsprüfung zur Unterstützung ihrer Rechtsauffassung zitierten Urteil habe jedoch in einem entscheidenden Umstand ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen. Dort habe eine GmbH & Co. KG erstmals zum 31.12.1970 eine Rückstellung für künftige Erkrankungen von Arbeitnehmern wegen der Verpflichtung aus dem am 1.1.1970 in Kraft getretenen Gesetz über die Fortzahlung des Arbeitsentgelts im Krankheitsfälle gebildet. Mach Auffassung des BFH gelte auch für Arbeitsverträge die Vermutung der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung. Zum Kreis der in die Gleichwertigkeitsvermutung einzustellenden Aufwendungen gehörten auch Gehaltsaufwendungen des Arbeitgebers für (künftige) Krankheitstage.

Diese abstrakten Ausführungen könnten aber auf den hiervorliegenden Sachverhalt nicht ohne weiteres übertragen werden. Die Klägerin habe lediglich Verpflichtungen für Lohnfortzahlungen aus dem zum Bilanzstichtag bereits vorhandenen Krankheitsfällen zurückgestellt. Die Rückstellungen seien hierbei nach den Ausfallstunden des Monats Januar 1987 berechnet worden. Diese Fallkonstellation sei mit der Verschiebung von Jahresurlaub auf spätere Zeitperioden vergleichbar. Für diesen Sachverhalt habe der BFH ausdrücklich Rückstellungen anerkennt (vgl. Urteil vom 26.6.1980 IV R 35/74, BStBl II 1980, 506). Der Unterschied zum Tatbestand der Lohnfortzahlungsverpflichtung bestehe darin, daß der aufgeschobene künftige Arbeitsausfall; als Erfüllungsrückstand aus dem Arbeitsvertrag eine vertragliche Ursache habe. Bei den Rückstellung für Lohnfortzahlung sei das Ungleichgewicht hingegen biologisch bedingt. Das im Bilanzsteuerrecht gellende Imparitätsprinzip besage jedoch, daß Verluste berücksichtigt werden müßten, sobald sie verursacht seien.

Habe der Arbeitnehmer am Bilanzstichtag einen Anspruch auf Lohnfortzahlung wegen Krankheit, so sei der Arbeitsvertrag in dieser Periode und bei Fortbestehen der Erkrankung über den Bilanzstichtag hinaus auch in der nächsten Periode nicht ausgeglichen. Dem Anspruch des Arbeitnehmers auf Lohn stehe kein gleichhoher Anspruch des Arbeitgebers auf Dienstleistung gegenüber (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG, Anm. 940). Wenn überhaupt, sei die vom BFH aufgestellte Fiktion der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung bei Arbeitsverträgen für die Dauer des gesamten Arbeitsverhältnisses zutreffend. Hierauf könne es jedoch wegen der Verpflichtung, in anhängigen konkreten Einzelfällen den drohenden Verlust zu antizipieren, bei der vorliegenden Fallgestaltung nicht ankommen. Demnach sei die Bildung einer Rückstellung für solche Arbeitnehmer zulässig, die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits krank gewesen seien.

II.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg und wurde vom Beklagten durch die hier ebenfalls angefochtene Einspruchsentscheidung vom 19.1.1996 als unbegründet zurückgewiesen. Darin führt der Beklagte folgendes aus:

Der Beklagte habe zu Recht die Berücksichtigung einer Rückstellung für Lohnfortzahlung im Krankheitsfall abgelehnt. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung bestehe für Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften grundsätzlich ein Bilanzierungsverbot. Ein schwebendes Geschäft liege vor, wenn ein gegenseitiger, auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag abgeschlossen sei und dieser von der zu Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Vertragsparteien noch nicht voll erfüllt sei. Hiervon seien auch Arb...