Frotscher/Drüen, KStG § 2 Beschränkte Steuerpflicht / 3.1 Betroffene Körperschaften

Rz. 10

Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben. Diese beschränkt stpfl. Gebilde nach § 2 Nr. 1 KStG könnten auch unbeschränkt steuerpflichtig sein.

Der Begriff der Körperschaft in § 2 Nr. 1 KStG ist der gleiche wie in § 1 KStG. Es ist also aufgrund eines Typenvergleichs zu ermitteln, ob die ausl. Gesellschaft einer inländischen Körperschaft (nicht: Kapitalgesellschaft) entspricht.^[1] Entscheidend ist insoweit eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung.^[2] Nur wenn dies der Fall ist, fällt sie unter die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Nr. 1 KStG.

Diesem Typenvergleich entspricht eine Stiftung nach österreichischem Recht und ist darum Körperschaft i. S. d. § 2 Nr. 1 KStG.^[3] Ein englisches Universitäts-College ist ein Körperschaftsteuersubjekt i. S. d. § 2 Nr. 1 KStG, sofern es seiner Organisation und Struktur nach in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht einer Stiftung nach deutschem Recht i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG vergleichbar ist.^[4] Eine schweizerische SA unterfällt als Körperschaft § 2 Abs. 1 KStG.^[5] Bei US-amerikanischen Rechtsgebilden kommt es wegen der unterschiedlichen bundesstaatlichen Gesetze auf den jeweiligen Gesellschaftstyp und seine Ausformung im Einzelfall an.^[6] Die für den Typenvergleich erforderlichen Feststellungen zum ausländischen Recht gehören zu den Tatsachenfeststellungen i. S. d. § 118 Abs. 2 FGO, die das FG von Amts wegen vorzunehmen hat und die im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden können.^[7] Der BFH als Revisionsgericht ist an die Tatsachenfeststellung und -würdigung des FG gebunden, wenn aus seinen Entscheidungsgründen nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art ableitet^[8] Eine unausgesprochene Bejahung des Typenvergleichs durch das FG ohne nähere Feststellungen und Würdigung reicht nicht aus.^[9]

Rz. 10a

Der Typenvergleich ist auch bei Gesellschaften aus der EU und dem EWR maßgeblich.^[10] Aus unionsrechtlicher Sicht besteht kein Zwang, ein Gebilde, das nach inländischer Auffassung keine Körperschaft ist, wie eine Körperschaft zu behandeln. Anders als für die Bestimmung der unbeschränkten Steuerpflicht werden die Voraussetzungen für die beschränkte Steuerpflicht negativ ausgedrückt. Es dürfen weder Sitz (§ 1 KStG Rz. 81ff.) noch Geschäftsleitung (§ 1 KStG Rz. 74ff.) im Inland (§ 1 KStG Rz. 83ff.) vorliegen.

Rz. 11

In diesen Fällen besteht eine Parallele zur einkommensteuerlichen Regelung. Beschränkt steuerpflichtig sind natürliche Personen, die weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Es handelt sich bei diesen natürlichen Personen um sog. Steuerausländer.

Rz. 12

Zu den körperschaftsteuerlichen Steuerausländern i. S. d. § 2 Nr. 1 KStG gehören alle ausl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Grundsätzlich entsprechen diese Begriffe denen des § 1 Abs. 1 KStG.^[11] Der Kreis dieser Personen ist allerdings größer als der der in § 1 Abs. 1 KStG für die unbeschränkte Steuerpflicht abschließend aufgezählten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Zum Kreis der beschränkt körperschaftstpfl. Steuerausländer gehören nicht nur die ausl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten Rechts, sondern auch die ausl. juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Diese unterliegen, anders als inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, in vollem Umfang der beschränkten Steuerpflicht, nicht nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art (Rz 16). Ausländische Investmentfonds (§ 2 Abs. 3 InvStG) gelten nach § 6 Abs. 1 S. 2 InvStG als persönlich beschränkt steuerpflichtige Vermögensmassen nach § 2 Nr. 1 KStG.^[12]

[1] Zum Typenvergleich § 1 KStG Rz. 55ff.; ebenso Levedag, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 2 KStG Rz. 60 ff.; Rengers, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht,,§ 2 KStG Rz. 25; näher Martini, IStR 2012, 441; zu Unrecht a. A. Kalbfleisch, in Bott/Walter, KStG, § 2 KStG Rz. 9.1, Rz. 9.2.; eingehend zum Rechtstypenvergleich im internationalen Steuerrecht Schwemmer, StuW 2023, 82.

[2] BFH v. 18.5.2021,I R 12/18, BStBl II 2021, 875, BFH/NV 2021, 1441; BFH v. 14.9.2022, I R 47/19, BStBl II 2023, 443, BFH/NV 2023, 295.

[3] Niedersächs. FG v. 4.5.2020, 6 K 53/18, DStRE 2021, 736 (aufgehoben aus anderen Gründen durch BFH v. 18.8.2022, V R 15/20, BStBl II 2023, 302, BFH/NV 2023, 288, Rz. 24, wonach der Typenvergleich dahinstehen kann). Bejahend zur Stiftung mit selbständiger juristischer Persönlichkeit i. S. d. Art. 552 ff. des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts: FG Münster v. 14.8.2019, 13 K 3170/17 K, DStRE 2020, 144 (bestätigt durch BFH v. 14.9.2022, I R 47/19, BStBl II 2023, 443, BFH/NV 2023, 295, Rz. 18; zuvor offenlassend BFH v. 8.2....