Frotscher/Drüen, KStG § 7 Grundlagen der Besteuerung / 2.3 Schema der Einkommensermittlung

Rz. 7

Aus der Systematik der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ergibt sich ein Schema zur Einkommensermittlung.^[1] Dieses Schema hat für zwei Fragen materielle Bedeutung, nämlich für die Frage, welcher Betrag als "Gewinn aus Gewerbebetrieb" der GewSt zugrunde zu legen ist, und ob die abzugsfähigen Spenden einen vortragsfähigen Verlust erhöhen. Dabei besteht die Problematik darin, dass § 8 Abs. 1 KStG pauschal auf das EStG verweist, bei der ESt aber eine betriebliche von einer privaten Sphäre unterschieden werden kann, was auf Körperschaften, die unter § 8 Abs. 2 KStG fallen, also Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und VVaG nicht zutrifft. Daraus ergeben sich Verwerfungen in der Systematik der Einkommensermittlung^[2], die durch eine sachgerechte Anpassung der Begriffe im KSt-Recht beseitigt werden müssen.

Rz. 7a

Für die ESt ist der Begriff "Gewinn aus Gewerbebetrieb" i. S. d. § 7 Abs. 1 GewStG eindeutig definiert. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG ist dies der Gewinn, der sich nach den Vorschriften der §§ 4 bis 7k und § 13a EStG ergibt. Ausdrücklich geregelt ist, dass Entnahmen nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG und nicht abziehbare Ausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG den Gewinn nicht mindern dürfen. Für die ESt ergibt sich keine Notwendigkeit eines ausdrücklichen Abzugsverbots, weil sie bereits begrifflich keine Betriebsausgabe ist: § 12 Nr. 3 EStG hat insoweit nur deklaratorischen Charakter. Das KStG ist insoweit weniger klar, was wohl darauf zurückzuführen ist, dass die gesetzliche Regelung nicht auf den "Gewinn aus Gewerbebetrieb" beschränkt werden konnte, sondern auch Überschusseinkünfte erfassen muss. Die §§ 9 und 10 KStG bestimmen nur, dass bestimmte Aufwendungen "abziehbar" oder "nicht abziehbar" sind, regeln aber nicht, ob sie beim "Gewinn" oder auf einer späteren Stufe der Einkommensermittlung hinzugerechnet bzw. abgezogen werden sollen. Hinzu kommt, dass einige Vorschriften ausdrücklich auf die "Einkommensebene" abstellen, so § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, wonach die verdeckte Gewinnausschüttung "das Einkommen" nicht mindert, und § 14 Abs. 1 S. 1 KStG, wonach "das Einkommen" der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen ist. Auch § 8a Abs. 1 S. 1 KStG setzt an die Stelle des "Gewinns" in § 4h Abs. 1 S. 2 EStG das "Einkommen". Das KStG bestimmt damit, anders als das EStG, nicht ausdrücklich, dass die genannten Hinzurechnungen und Abzüge bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns zu berücksichtigen sind. M. E. lässt sich nicht ignorieren, dass das KStG von "Einkommen" statt von "Gewinn" spricht; die genannten Faktoren können daher nicht einfach in den "Gewinn aus Gewerbebetrieb" einbezogen werden.^[3]  Zwar können die in § 8 Abs. 2 KStG genannten Körperschaften nur eine betriebliche Sphäre haben^[4], das beantwortet aber noch nicht die Frage, an welcher Stelle der Einkommensermittlung die genannten Faktoren zu berücksichtigen sind. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass auch bei der ESt ein ähnliches Problem hinsichtlich der organschaftlichen Zurechnungen besteht, weil eine Personengesellschaft als Organträger überhaupt kein Einkommen hat, daher bei wortgetreuer Anwendung des Gesetzes eine organschaftliche Einkommenszurechnung überhaupt nicht möglich wäre.

Rz. 7b

M. E. zeigt diese Problematik, dass eine wortgetreue Anwendung der Rechtsvorschriften zu unsachgemäßen Ergebnissen führen kann und daher eine teleologische Auslegung nach dem Zweck der Vorschriften erfolgen muss. Das Schema der Einkommensermittlung hat lediglich "technischen" Charakter und darf nicht zu materiellen Wirkungen führen, die nach dem Sinn der gesetzlichen Vorschriften nicht zu rechtfertigen sind. Der Begriff "Gewinn aus Gewerbebetrieb" i. S. d. § 7 S. 1 GewStG ist auf Körperschaften nicht ohne Korrektur anzuwenden, d. h. es ist nach sachlichen Kriterien zu entscheiden, auf welche Stufe der Einkommensermittlung sich dieser Begriff bezieht. Dabei ist zwischen den nicht abziehbaren Aufwendungen und der verdeckten Gewinnausschüttung einerseits und der organschaftlichen Hinzurechnung andererseits zu unterscheiden, weil die nicht abziehbaren Ausgaben und die verdeckte Gewinnausschüttung in die GewSt einzubeziehen sind. Das gilt indes nicht für die organschaftliche Einkommenszurechnung, weil diese durch die Hinzurechnung des Gewerbeertrags ersetzt wird. Danach stellen die "steuerpflichtigen Einkünfte", die bei Kapitalgesellschaften mit der "Summe der Einkünfte" identisch sind, die Bemessungsgrundlage i. S. d. § 7 S. 1 GewStG für die GewSt dar. Der "Gesamtbetrag der Einkünfte" stellt, wenn er negativ ist, den vortragsfähigen Verlust dar; dieser Betrag ist um die abziehbaren Spenden erhöht.

Rz. 7c

Für Körperschaften, die nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben können^[5], ergibt sich ausgehend vom Handelsbilanzgewinn folgende Systematik für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens:

	Handelsbilanzgewinn
./.	Gewinnvortrag
+	Verlustvortrag
+	Einstellungen in Rücklagen
./.	Entnahme aus Rücklagen
=	Jahresüberschuss
+ / ./.	Gewinnkorrekturen aufg...