Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 2.3.1 Die Körperschaft als steuerliches Zurechnungssubjekt

Rz. 48

Zivilrechtlich ist die Körperschaft, soweit sie eine juristische Person ist, selbstständiges Zurechnungssubjekt für Rechte und Pflichten. Mit der ihr zugestandenen Rechtsfähigkeit hat sie in der Rechtsordnung eine Stellung, die der der natürlichen Person entspricht. Sie kann Inhaberin aller vermögenswerten Rechte (einschließlich des Eigentums) und Trägerin aller damit verbundenen Pflichten sein und besitzt damit eine eigenständige Vermögenssphäre. Diese eigene Vermögenssphäre der juristischen Person ist getrennt von der ihrer Gesellschafter, die eigenständige Rechtsträger sind. Grundsätzlich ist weder ein Durchgriff von der juristischen Person auf den Gesellschafter noch umgekehrt ein Durchgriff von dem Gesellschafter auf die juristische Person möglich. Die Körperschaft tritt damit als selbstständiges Rechtssubjekt auf dem Markt in Erscheinung, nicht nur als Zusammenfassung ihrer Gesellschafter. Sie hat damit eine eigene, von der der Gesellschafter getrennte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (Rz. 28).^[1] Da es sich um unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten handelt, können zwischen ihnen schuld- und sachenrechtliche Beziehungen bestehen, die zur Erhöhung oder Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Körperschaft und der Gesellschafter führen können. Vermögensänderungen zwischen Körperschaft und Gesellschafter können sich nur aus schuld- oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen (Einlage, Gewinnausschüttung) ergeben.

Rz. 49

Das Steuerrecht folgt grundsätzlich dieser zivilrechtlichen Einordnung; mit der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit ist steuerrechtlich die Stellung als Steuersubjekt verbunden.^[2] Aus dem Status der juristischen Person mit eigener Vermögenssphäre folgt steuerrechtlich, dass Gesellschafter und Körperschaft auch steuerrechtlich als verschiedene Steuersubjekte anzusehen sind und die Körperschaft nur nach den in ihrer eigenen Vermögenssphäre verwirklichten Besteuerungsgrundlagen besteuert wird. Weiter folgt daraus, dass Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaft und Gesellschafter grundsätzlich auch steuerrechtlich anerkannt werden (Rz. 146). Das gilt für alle Arten von schuld- und sachenrechtlichen Rechtsbeziehungen, einschließlich Dienstverträgen, Darlehen und Miete/Pacht. Im Gegensatz zu Personengesellschaften^[3] gibt es das Institut des Vorweggewinns der Gesellschafter nicht. Auch steuerrechtlich können sich Vermögensverschiebungen zwischen Körperschaft und Gesellschafter nur aus schuldrechtlichen Beziehungen oder aus Einlagen/Gewinnausschüttungen ergeben; Entnahmen sind grundsätzlich nicht möglich. Die Körperschaft ist daher auch steuerlich Träger des ihr zuzurechnenden Vermögens sowie der daraus fließenden Gewinnerhöhungen und -minderungen (Zurechnungssubjekt).

Rz. 50

Soweit das KSt-Subjekt keine juristische Person ist, insbesondere Zweckvermögen und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, wird auf die Ausführungen in Rz. 507 verwiesen.

Rz. 51

Einkünfte sind grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Das ist derjenige, auf dessen Namen und Rechnung das einzelne Geschäft durchgeführt wird. Die allgemeinen Regeln über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 AO und den aus ihnen fließenden Einkünften gelten auch für Körperschaften.

Rz. 52

Diese Grundsätze gelten auch für Treuhandverhältnisse, die die Körperschaft mit Dritten oder ihren Gesellschaftern eingeht.^[4] Nach § 159 AO trifft den Treuhänder die Beweislast, dass die zivilrechtlich ihm gehörenden Gegenstände und die daraus fließenden Einkünfte steuerlich nicht ihm, sondern dem Treugeber zuzurechnen sind.^[5] Daher setzt die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses eine ernst gemeinte, klare und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zwischen Treuhänder und Treugeber voraus. Im Verhältnis zu einem Gesellschafter kommt der Klarheit, Wirksamkeit und tatsächlichen Durchführung der Treuhandabrede besondere Bedeutung zu.^[6] Für das Vorliegen des Merkmals "tatsächliche Durchführung des Treuhandverhältnisses" kommt der bilanziellen Behandlung des Treuhandgeschäfts indizielle Bedeutung zu^[7], wobei die zutreffende buchmäßige Darstellung des Treuhandverhältnisses auch noch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, aber vor Aufstellung der Bilanz im Rahmen der Abschlussbuchungen erreicht werden kann.^[8]

[1] BVerfG v. 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 Rz. 117; BVerfG v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 Rz. 57; BVerfG v. 29.3.2007, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 Rz. 114; BVerfG v. 7.12.2022, 2 BvR 988/16, NJW 2023, 1935 Rz. 146.

[2] § 1 KStG Rz. 1ff.

[3] § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

[4] Allgemein zur steuerlichen Behandlung der Treuhand Drüen, in Tipke/Kruse, AO, § 39 AO Rz. 31ff.

[5] Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 159 AO Rz. 18ff.

[6] Anh. vGA zu § 8 KStG Rz. 143ff.

[7] BFH v. 24.11.2009, I R 12/09, BStBl II 2010, 590 Rz. 27, BFH/NV 2010, 1023; BFH v. 26.2.2014, I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544 Rz. 23.

[8] BFH v. 28.2.200...