Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 4.2 Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts; § 8 Abs. 1 S. 2 KStG

Rz. 507

Steuersubjekt ist nicht der in § 4 KStG definierte und näher umrissene Betrieb gewerblicher Art, sondern die juristische Person des öffentlichen Rechts, die Träger des Betriebs ist.^[1] Der Betrieb gewerblicher Art wird jedoch steuerlich und damit bei der Einkommensermittlung selbstständig behandelt.^[2] Diese, im Unterschied zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Rz. 530) selbstständige Stellung ergibt sich aus der gesonderten Aufführung des Betriebs gewerblicher Art in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, unabhängig von der Rechtsform des Trägers. Das Einkommen wird daher für den einzelnen Betrieb, nicht für die juristische Person des öffentlichen Rechts, ermittelt. Das bedeutet, dass sich der Verlustabzug auf den einzelnen Betrieb bezieht; Verluste aus einem Betrieb gewerblicher Art können bei der Einkommensermittlung eines anderen Betriebs gewerblicher Art nicht abgezogen werden, auch wenn dieselbe juristische Person des öffentlichen Rechts Träger beider Betriebe ist. Andererseits bedeutet die selbstständige Einkommensermittlung für den Betrieb gewerblicher Art, dass er mit steuerlicher Wirkung Spenden im Rahmen der Höchstbeträge an die Trägerkörperschaft erbringen kann.^[3] Allerdings sind insoweit zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung bestimmte Grenzen einzuhalten.^[4] Deswegen streben die Trägerkörperschaften meist an, verschiedene Betriebe gewerblicher Art zu einem Betrieb zusammenzufassen, also aus einem verlust- und einem gewinnbringenden Betrieb einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art zu machen, um den Verlustausgleich zu erreichen. Eine solche Zusammenfassung ist nur eingeschränkt möglich.^[5] Außerdem ist die besondere Beschränkung der Verlustverrechnung nach § 8 Abs. 8–9 KStG zu berücksichtigen (Rz. 638ff.).

Rz. 508

Durch Gesetz v. 19.12.2008^[6] wurde in § 8 Abs. 1 S. 2 KStG eine besondere Regelung für die Einkommensermittlung bei Betrieben gewerblicher Art eingefügt. Die Regelung ist nach § 34 Abs. 6 S. 1 KStG a. F. für alle noch offenen Veranlagungen, also auch für Vz vor 2009, anzuwenden. Nach S. 2 sind bei Betrieben gewerblicher Art die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich. Die systematische Einordnung dieser Bestimmung bereitet Schwierigkeiten, da eine gleichlautende Regelung bereits seit Langem in § 4 Abs. 1 S. 2 KStG enthalten ist. Das Verhältnis der beiden gleichlautenden Regelungen ist wohl so zu verstehen, dass § 4 Abs. 1 S. 2 KStG der Definition des Betriebs gewerblicher Art und damit der Bestimmung der subjektiven Steuerpflicht dient. Das bedeutet, dass ein Betrieb gewerblicher Art i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG auch dann vorliegt, wenn der Betrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt und nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Damit ist definiert, dass der Betrieb gewerblicher Art auch in diesen Fällen der Körperschaftsteuerpflicht unterliegt. Betroffen hiervon sind reine Selbstversorgerbetriebe, also Betriebe, die ihre Leistungen nur im Rahmen der Trägerkörperschaft anbieten, nicht aber Dritten. Auch diese können Betriebe gewerblicher Art sein.

Rz. 509

Nicht gesagt ist mit § 4 Abs. 1 S. 2 KStG aber, ob diesen Betrieben gewerblicher Art auch ein steuerpflichtiges Einkommen zuzurechnen ist. Diese Regelung enthält § 8 Abs. 1 S. 2 KStG.^[7] Abs. 1 S. 2 führt also die für die subjektive Steuerpflicht geltende Regelung des § 4 Abs. 1 S. 2 KStG konsequent für die Ermittlung der Einkünfte und des Einkommens fort.^[8] Bei diesem Verständnis ist die Formulierung des Gesetzes aber unglücklich, da der Bezug der Vorschrift zu dem Einkommen sich allein aus der systematischen Stellung in § 8 KStG, nicht aber aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt.

Rz. 510

Die Vorschrift enthält Abweichungen vom üblichen Verständnis der Begriffe "Einkünfte" und "Betrieb". Der Begriff der "Einkünfte" umfasst die Einkunftserzielungsabsicht. Eine Tätigkeit, die nicht darauf gerichtet ist, positive Einkünfte zu erzielen, ist steuerlich grundsätzlich unbeachtlich und kann weder zu Einkünften noch zu einem Einkommen führen. Die Absicht, nur Einnahmen zu erzielen, genügt für eine steuerpflichtige Tätigkeit nicht.^[9] Da es bei KSt-Subjekten eine "Liebhaberei" im eigentlichen Sinn nicht geben kann, werden die Folgen einer nicht auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit durch das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung erfasst (Rz. 92). Die Regelung, dass Betriebe gewerblicher Art bei einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit^[10] trotz fehlender Einkunftserzielungsabsicht ein steuerlich zu berücksichtigendes Einkommen haben, bildet die Grundlage dafür, das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung insoweit nicht anzuwenden. Dies ist in Abs. 7 näher geregelt; Abs. 1 S. 2 bildet also die systematische Grundlage für die Regelung des Abs. 7.

Rz. 511

Die Regelung bedeutet weiter, dass ein Einkommen auch dann steuerlich zu berücksichtigen ist, wenn es auf Dauer negativ ist. An sich folgt aus den Grundsätzen der "Liebhaberei", das...