Frotscher/Geurts, EStG § 10 Sonderausgaben / 1.3 Begriff der Sonderausgaben

Rz. 2

Der Begriff Sonderausgaben ist im Gesetz nicht definiert. Nach § 10 Abs. 1 EStG sind es Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. Die Erweiterung des Einleitungssatzes um "wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden" ist durch G. v. 26.4.2006^[1] erfolgt und bezieht sich auf die durch dasselbe Gesetz eingefügten § 4f EStG und § 9 Abs. 5 S. 1 EStG sowie § 9 Abs. 2 S. 1, 2 EStG.^[2] Nach Wegfall des § 4f EStG und Änderung des § 9 Abs. 2 S. 1, 2 EStG war der Abzug "wie" Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur noch in § 9c Abs. 1 EStG geregelt. § 9c EStG wurde durch G. v. 1.11.2011^[3] mit Wirkung ab Vz 2012 aufgehoben, die Erweiterung des Einleitungssatzes gilt daher nur noch für §§ 10f und 10g EStG.

Rz. 2a

Es muss sich bei Sonderausgaben um privat veranlasste Aufwendungen handeln, sog. Privatausgaben oder Aufwendungen für die private Lebensführung, die mit keiner der 7 Einkunftsarten in einem Zusammenhang stehen dürfen.^[4] Privatausgaben sind bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die ESt nur dann abziehbar, wenn dies im Gesetz ausdrücklich angeordnet ist (§§ 10–10b, 10f, 10g, 12, 33–33b EStG). Es handelt sich bei den Aufwendungen um typische Einkommensverwendung, sodass durch die Abziehbarkeit das Abzugsverbot des § 12 EStG durchbrochen wird.^[5]

Rz. 2b

Nach früher herrschender Auffassung ist die Abziehbarkeit solcher Aufwendungen nicht zwingend geboten, sondern wurde vom Gesetzgeber nur ausnahmsweise aus wirtschaftspolitischen, arbeitsmarktpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen, bildungspolitischen und kulturpolitischen Gründen zugelassen. Der Abzug von Sonderausgaben von der Bemessungsgrundlage ist danach eine Steuervergünstigung, sodass der Gesetzgeber grundsätzlich frei entscheiden kann, in welchem Umfang er solche Vergünstigungen gewähren will, solange das Willkürverbot nicht verletzt wird.^[6]

Rz. 3

Demgegenüber gebietet Art. 3 Abs. 1 GG, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfolgen muss: Aus der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass auch solche Ausgaben einkommensteuerrechtlich von Bedeutung sind, die außerhalb der Sphäre der Einkommenserzielung – also im privaten Bereich – anfallen und für den Stpfl. unvermeidbar sind. Die wirtschaftliche Belastung durch Unterhaltsverpflichtungen ist ein besonderer, die Leistungsfähigkeit beeinträchtigender Umstand. Diese unabweisbare Sonderbelastung darf der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen die Steuergerechtigkeit nicht außer Acht lassen (§ 2 EStG Rz. 13ff. m. w. N.).^[7] Dabei hat der Gesetzgeber aber einen Typisierungs- und weiten Gestaltungsspielraum bei den Voraussetzungen und der Höhe etwaiger Begünstigungsnormen, insbesondere bei nichtfiskalischen Förderungsnormen.^[8]

Rz. 3a

Das bedeutete zum einen, dass die Besteuerung zunächst nur an den Reineinkünften anknüpfen darf (zum objektiven Nettoprinzip; § 2 EStG Rz. 10ff.), zum anderen, dass auch Privataufwendungen im Hinblick auf die subjektive Leistungsfähigkeit (§ 2 EStG Rz. 13ff.) dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie für den Stpfl. unvermeidbar sind, da das Einkommen des Stpfl. insoweit indisponibel ist und für Steuerzahlungen nicht zur Verfügung steht. Hieraus folgt, dass die Abziehbarkeit solcher unvermeidbaren Aufwendungen nicht einfach vom Gesetzgeber eingeschränkt werden darf.^[9] Das BVerfG hat sich in den in Rz. 3 zitierten Entscheidungen zunächst nur mit dem sächlichen Existenzminimum befasst, das durch das Steuerrecht gewährleistet sein muss, also mit Aufwendungen für Nahrung, Kleidung, Hygiene, Hausrat, Wohnung und Heizung sowie den korrespondierenden Leistungstatbeständen des Sozialhilferechts. Es hat dann aber auch Aufwendungen des Stpfl. für die Kranken- und Pflegeversorgung (insbesondere entsprechende Versicherungsbeiträge), als Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums angesehen. Daher wurden § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG i. V. m. § 10 Abs. 3 EStG in der für den Vz 1997 geltenden Fassung und allen folgenden Fassungen sowie die Nachfolgevorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i. V. m. § 10 Abs. 4 EStG für mit dem GG als unvereinbar angesehen, soweit der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflegeversicherung nicht ausreichend erfasst, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Stpfl. und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten. Das BVerfG hatte den Gesetzgeber verpflichtet, bis zum 1.1.2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt blieben die betreffenden Regelungen weiter anwendbar.^[10] Der Gesetzgeber ist dieser Aufforderung mit dem G. v. 16.7.2009^[11] nachgekommen (Rz. 68f.).

Rz. 3b

Zweifelhaft kann danach nur noch sein, welche Aufwendungen der privaten Lebensführung für den Stpfl. i. d. S. unvermeidbar und daher Teil des zu verschonenden Existenzminimums sind. Das...