Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 11a [Corona-Sonderzahlung]

1 Allgemeines

Rz. 1

Die Steuerfreiheit wurde durch das Corona-Steuerhilfegesetz eingeführt.^[1] Der gleichlautenden Verwaltungsregelung^[2] fehlte die Rechtsgrundlage.^[3] Es handelt sich um eine Sonderregelung, die den begünstigten Arbeitnehmern die Corona-Krise finanziell erleichtern soll. Die Vorschrift ist "lex specialis" gegenüber § 3 Nr. 11 EStG; andere Steuerbefreiungen bleiben jedoch unberührt.^[4] Der Zeitraum der Steuerfreiheit wurde zunächst durch das Jahressteuergesetz 2020 bis zum 30.6.2021 und später durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz bis zum 31.3.2022 verlängert.^[5]

Rz. 2

Die Steuerfreiheit gilt sowohl für unbeschränkt stpfl. als auch für beschr. stpfl. Arbeitnehmer (§ 50 EStG Rz. 12). Sie kann nicht nur bei einem inländischen Arbeitgeber, sondern auch bei einem ausl. Arbeitgeber (z. B. im Falle eines Grenzgängers oder Grenzpendlers) beansprucht werden. Sie wirkt daher auch im Rahmen des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG Rz. 3).

[1] G. v. 19.6.2020, BGBl I 2020, 1385.

[2] BMF v. 9.4.2020, IV C 5 – S 2342/20/10009:001, BStBl I 2020, 503; Hechtner, NWB 2020, 1248; Hechtner, NWB 2020, 1540.

[3] BT-Drs. 19/19601, 37; Haupt, DStR 2020, 967.

[4] BMF v. 26.10.2020, IV C 5 – S 2342/20/10012:003, BStBl I 2020, 1227.

[5] G. v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096; Burwitz, NZG 2021, 154; G. v. 2.6.2021, BGBl I 2021, 1259.

2 Zusätzlichkeitserfordernis

Rz. 3

Die Steuerfreiheit greift nur, wenn der betreffende Arbeitslohn zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. Dies war nach der Rspr. dann erfüllt, wenn es sich um Arbeitslohn handelt, der nur für den begünstigten Zweck bestimmt ist.^[1] Demzufolge hätte der reguläre Arbeitslohn gezielt herabgesetzt werden können, um die Steuerfreiheit zu nutzen (sog. Gehaltsumwandlung).

Rz. 4

Der Gesetzgeber hat mit dem JStG 2020 die Gehaltsumwandlung durch die ab Vz 2020 geltende Regelung des § 8 Abs. 4 EStG rückwirkend ausgeschlossen (§ 52 Abs. 1 EStG). Die Zuschüsse und Sachzuwendungen dürfen nicht auf den Arbeitslohnanspruch angerechnet und nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt werden, der Arbeitslohnanspruch darf nicht herabgesetzt worden sein, und bei Wegfall der Zuschüsse und Sachzuwendungen darf der Arbeitslohn nicht erhöht werden (§ 8 Abs. 4 S. 1 EStG). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen den rückwirkenden Ausschluss der Steuerfreiheit bestehen m. E. nicht, zumal eine Gehaltsumwandlung kaum mit der Zielsetzung der Vorschrift (Rz. 1) vereinbar war. Der Steuerfreiheit steht es nicht entgegen, wenn der arbeitsrechtliche Lohnanspruch unangetastet bleibt und die Zuschüsse oder Sachzuwendungen auf eine andere freiwillige Sonderzahlung, z. B. freiwilliges Weihnachtsgeld, angerechnet werden (R 3.33 Abs. 5 S. 3 LStR 2015). Unschädlich ist es auch, wenn die Zuschüsse oder Sachzuwendungen tarif- oder einzelvertraglich vereinbart sind (§ 8 Abs. 4 S. 2 EStG).

[1] BFH v. 1.8.2019, VI R 32/18, BFH/NV 2019, 1401; Haupt/Hausner, DStR 2020, 569; a. A. BMF v. 5.2.2020, IV C 5- S 2334/19/10017:002, BStBl I 2020, 222, Nichtanwendungserlass; Briese, DStR 2021, 83.

3 Zuschüsse und Sachzuwendungen des Arbeitgebers

Rz. 5

Begünstigt sind zum einen die Zuschüsse, d. h. Geldzuwendungen, die der Arbeitgeber leistet, weil der Arbeitnehmer bestimmte Ausgaben hat. Zum anderen sind Sachzuwendungen begünstigt, d. h. die Zuwendung von Wirtschaftsgütern, Nutzungen oder Leistungen. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitgeber anstelle des Arbeitnehmers die Ausgaben trägt, also dem Arbeitnehmer die Ausgaben erspart.

Rz. 6

Die Steuerfreiheit gilt nur für Leistungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer. Leistungen an fremde Arbeitnehmer (z. B. Leiharbeitnehmer) sind nicht begünstigt. Eben sowenig sind Leistungen an Subunternehmer oder andere selbstständig tätige Auftragnehmer begünstigt.

4 Leistungen aufgrund Corona-Krise

Rz. 7

Die Steuerfreiheit gilt nur für Leistungen, die aufgrund der Corona-Krise, d. h. der dadurch verursachten Einschränkungen des persönlichen Lebens und des Wirtschaftslebens, gewährt werden.^[1] Sie müssen also im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Corona-Krise stehen.

Rz. 8

Es kommt allerdings nicht darauf an, ob der betreffende Arbeitnehmer höchstpersönlich von den Einschränkungen betroffen ist. Vielmehr wird die Krisenbedingtheit an dem Zeitraum vom 1.3.2020 bis 31.3.2022 festgemacht. Dies kann aber nur solange gelten, wie die Corona-Krise andauert. Sollte sie vor dem 31.3.2022 enden, ist die Steuerfreiheit ausgeschlossen. Sollte sie länger andauern und deshalb eine Leistung nach dem 31.3.2022 gewährt werden, erlaubt die Vorschrift keine Steuerfreiheit mehr.

[1] BMF v. 26.10.2020, IV C 5 – S 2342/20/10012:003, BStBl I 2020, 1227.

5 Beihilfen und Unterstützungen

Rz. 9

Es muss sich um Beihilfen und Unterstützungen handeln. Der Begriff Beihilfe ist nur dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer Zusatzaufwendungen oder Zusatzbedarfe hat, die durch die Zuschüsse oder Sachzuwendungen ganz oder teilweise abgedeckt werden sollen.^[1] Entsprechendes gilt für den Begriff der Unterstützungen. Dies ist dann erfüllt, wenn der Arbeitgeber wegen des durch Corona bedingten Zusatzbedarf...