Frotscher/Geurts, EStG § 34a Begünstigung der nicht entn ... / 1.6 Belastungsvergleich

Rz. 4

Belastungsvergleich bei Thesaurierung (bis Vz 2007) in EUR:

	Personengesellschaft	Kapitalgesellschaft
Gesellschaftsebene
Gewinn	100	100
./. GewSt (400 % Hebesatz)	16,67	16,67
./. KSt 25 %		20,83
./. SolZ 5,5 %	–	1,15
Gewinn	83,33	61,35
Gesellschafterebene
Gewerbliche Einkünfte	83,33	–
./. ESt 42 %	35,00	–
+ GewSt-Anrechnung § 35 EStG	7,50
./. SolZ	1,51
Gewinn nach Steuern	54,32	61,35
Differenz	7,03 Mehrbelastung

Rz. 5

Belastung nach dem UnternehmenssteuerreformG 2008 in EUR^[1]:

	PersG mit § 34a EStG	PersG ohne § 34a EStG	KapGes Thesaurierung	KapGes Ausschüttung
Gewinn vor Steuern	100	100	100	100
./. GewSt (400 %)	14	14	14	14
Gewinn nach GewSt	86	86	86	86
./. ermäßigte ESt (28,25 %)	28,25
./. ESt (45 %)		45
./. KSt (15 %)			15	15
+ GewSt-Anrechnung (380 %)[2]	13,3	13,3
./. SolZ	0,82	1,74	0,825	0,825
Gewinn nach Steuern	70,23	52,56	70,17	70,17
Steuerbelastung einbehaltener Gewinne	29,77		29,83
./. ESt auf Dividende/Entnahme (25 % Abgeltungssteuer/Teil- EK 60 % für im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen)	17,56			17,54/18,95
./. SolZ auf Dividende	0,97			0,96/1,04
Gesamtbelastung	48,30	47,44		48,33/49,82

Rz. 6

Das Beispiel in Rz. 5 geht davon aus, dass Steuerzahlungen durch Einlagen erbracht werden. Sofern Stpfl. mit gewerblichen Einkünften, die die nach § 4 Abs. 5b EStG nicht mehr abziehbare GewSt aus dem Gewinn bezahlen, mindert sich der begünstigte Gewinn entsprechend. Hierbei erhöht sich auch bei voller Einbehaltung des Gewinns für Unternehmer mit dem ESt-Spitzensatz die Gesamtbelastung auf 32,25 % (Hebesatz von 400 % unterstellt). Wird zusätzlich die ESt aus dem Gewinn gezahlt, stehen bei einem unterstellten Spitzensteuersatz von 45 % nur 63,84 % des Gewinns für die Thesaurierung zur Verfügung. Die Gesamtbelastung steigt damit auf 36,16 %.^[3] Entnimmt der Unternehmer für private Zwecke zudem Teile des Gewinns, vermindert sich der begünstigte Gewinn weiter. Entsprechendes gilt, wenn der Gewinn sich durch nichtabziehbare Betriebsausgabe erhöht hat.

Praxis-Beispiel

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben mindern den begünstigten Gewinn^[4]

Gewinn	76 EUR
+ nicht abziehbare Betriebsausgabe, z. B. für ein häusliches Arbeitszimmer	10 EUR
+ nicht abziehbare Gewerbesteuer	14 EUR
Gewinn	100 EUR
Nach § 34a EStG begünstigt nur	76 EUR

Rz. 6a

Die Beispiele zeigen, dass das Ziel der Belastungsgleichheit zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen durch § 34a EStG nicht erreicht wird. Zu beachten ist weiterhin, dass die Gesamtbelastung nach § 34a EStG (Sondertarif und Nachsteuer) die Regelbesteuerung überschreitet und dieser Nachteil mit sinkenden ESt-Sätzen zunimmt, sich die Inanspruchnahme des § 34a EStG im Wesentlichen nur für Stpfl. mit hohen Grenzsteuersätzen lohnt.^[5]

[1] G. v. 13.8.2007, BGBl I 2007, 1912.

[2] Seit dem Vz 2020 können 400 % angerechnet werden, vgl. Zweites Corona-SteuerhilfeG v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512; § 35 Abs. 1 EStG.

[3] Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645.

[4] BMF v. 11.8.2008, IV C 6 – S 2290-a/07/10001, BStBl I 2008, 838, Rz. 16.

[5] Wacker, FR 2008, 605; Wacker, in Schmidt, EStG, 2023, § 34a EStG Rz. 5, 6; Dörfler/Felinger/Reichl, DStR 2009, Beihefter zu Heft 29, 69; Kessler/Pfuhl/Grether, DB 2011, 185; Ratschow, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 34a EStG Rz. 6; Fechner/Bäuml, FR 2010, 744, die meinen, dass letztlich nur eine Entlastung gewährt wird, wenn das Einkommen regelmäßig 250.000 EUR überschreitet und der Besteuerung mit dem Spitzensteuersatz von 47,48 % unterliegt.