Frotscher/Geurts, EStG § 3b Steuerfreiheit von Zuschläge ... / 3 Voraussetzungen

Rz. 25

Es sind nur gesonderte Zuschläge (Rz. 26ff.) steuerfrei, wenn sie für eine tatsächlich erbrachte Arbeitsleistung (Rz. 35) innerhalb der besonderen Arbeitszeiten (Rz. 31ff.) gewährt und auch tatsächlich ausbezahlt (Rz. 37) werden. Es handelt sich daher nicht um einen allgemeinen Freibetrag. Die Steuerbefreiung ist darüber hinaus an besondere Nachweispflichten geknüpft (Rz. 38ff.).

3.1 Zuschläge

3.1.1 Gesondert

Rz. 26

Es muss sich um gesonderte Zuschläge handeln, d. h. sie müssen zusätzlich zum Arbeitslohn ("neben dem Grundlohn") gezahlt werden (§ 3b Abs. 1 EStG). Dazu ist erforderlich, dass im Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Zuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen Nacht-, Feiertags- und Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt wird.^[1] Bei einer Nettolohnvereinbarung ist der Zuschlag nur steuerfrei, wenn er neben dem vereinbarten Nettolohn gezahlt wird. Werden die besonderen Arbeitszeiten (Rz. 31ff.) bereits durch den "normalen" Grundlohn abgegolten ("einheitliches Entgelt"), ist § 3b EStG nicht anwendbar. Es kommt nicht auf die Rechtsgrundlage (Gesetz, Rechtsverordnung, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung, Einzelarbeitsvertrag) oder die Bezeichnung der Zuschläge an (st. Rspr.).^[2]

Rz. 27

Nicht neben dem Grundlohn werden Zuschläge gezahlt, die erst nachträglich aus einem einheitlich vereinbarten und gezahlten Gehalt herausgerechnet werden, auch wenn der Lohn im Hinblick auf Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit erhöht worden ist und der Umfang der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nachgewiesen wird.^[3] Auch aus einer Umsatzbeteiligung dürfen keine Zuschläge abgespalten und nach § 3b EStG steuerfrei belassen werden.

Rz. 28

Nicht "zusätzlich" sind Zuschläge, wenn der Arbeitnehmer aufgrund der Arbeit an einem Wochenfeiertag einen Anspruch auf einen bezahlten freien Tag erworben hat und dieser Freizeitanspruch nachfolgend durch eine Vergütung abgegolten wird. Denn diese Abgeltung ist Entschädigung für den nicht erhaltenen freien Tag. Sie tritt nicht zu dem Lohn für die Feiertagsarbeit hinzu, sondern zu dem Lohn für die Arbeit an dem Tag, der als freier Tag hätte in Anspruch genommen werden können.^[4]

[1] BFH v. 16.12.2010, VI R 27/10, BFH/NV 2011, 683.

[2] BFH v. 9.4.2003, VIII B 124/02, BFH/NV 2003, 1309.

[3] BFH v. 28.11.1990, VI R 144/87, BFH/NV 1991, 23.

[4] BFH v. 9.6.2005, IX R 68/03, BFH/NV 2006, 37.

3.1.2 Pauschal

Rz. 29

Pauschale Zuschläge sind nur dann steuerfrei, wenn sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlung oder Vorschuss auf eine spätere Einzelabrechnung gezahlt werden^[1], und den später ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden entsprechen. Sie sind bis zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos einzeln zu errechnen.^[2] Eine Differenz zwischen pauschalen Vorauszahlungen und Zuschlägen laut Einzelabrechnung ist stpfl. Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer sie nicht zurückzahlt.

[1] BFH v. 8.12.2011, VI R 18/11, BFH/NV 2012, 633; R 3b Abs. 7 LStR 2023; Niedersächsisches FG v. 24.9.2015, 14 K 232/14, rkr., EFG 2015, 2165, Haufe-Index 8801658.

[2] BFH v. 22.10.2009, VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201.

3.1.3 Mischfälle

Rz. 30

Steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit werden häufig zusammen mit nicht steuerbefreiten Zuschlägen für Mehrarbeit gezahlt. Hierfür findet sich eine ausführliche Regelung in R 3b Abs. 5 LStR 2023. Unproblematisch sind die Fälle, in denen die Zuschläge getrennt voneinander gezahlt werden, da sich dann die nach § 3b EStG steuerfreien Zuschläge ohne Weiteres aussondern lassen. Erfüllt der Arbeitgeber in einem solchen Fall nur den Anspruch des Arbeitnehmers auf den Zuschlag für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, so bleibt dieser in vollem Umfang steuerfrei.^[1] Ein einheitlicher Mischzuschlag für begünstigte Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit und nicht begünstigte Mehrarbeit kann im Verhältnis der in Betracht kommenden Einzelzuschläge aufgeteilt werden (R 3b Abs. 5 S. 1 Nr. 4 und 5 LStR 2023). Ein tarifvertraglicher Mischzuschlag, der sowohl steuerbegünstigte Nachtarbeit als auch nicht begünstigte Mehrarbeit abgelten soll, kann im Verhältnis der im Tarifvertrag für reine Nachtarbeit und für reine Mehrarbeit vereinbarten Zuschlagssätze aufgeteilt werden.^[2] Für die Aufteilung genügen hinreichende Anhaltspunkte für die Höhe der Einzelzuschläge.

[1] FG Nürnberg v. 26.3.1987, VI 263/84, EFG 1987, 447; R 3b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 LStR 2023.

[2] BFH v. 13.10.1989, VI R 79/86, BFH/NV 1990, 26; BMF v. 28.12.1990, IV B 6 – S 2343 – 61/90, BStBl I 1991, 57.

3.2 Begünstigte Tätigkeiten

3.2.1 Besondere Arbeitszeiten

3.2.1.1 Nachtarbeit

Rz. 31

Nachtarbeit ist die Arbeit von 20 Uhr bis 6 Uhr (§ 3b Abs. 2 S. 2 EStG). Wird sie vor 0 Uhr aufgenommen, erhöht sich der steuerfreie Zuschlagssatz für die Arbeit zwischen 0 Uhr bis 4 Uhr (§ 3b Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Liegen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 3b Abs. 1 EStG unstreitig vor, dann bildet der bloße Umstand, dass die Aufzeichnungen des Arbeitgebers keine genaue Anfangszeit und Schlusszeit der jeweiligen Nachtarbeit beinhalten, keinen Grund, um von einer Anwendung des § 3...