Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 3.5.1.2 Bilanzierung von Bodenschätzen

Rz. 101

Befindet sich in dem dem Stpfl. gehörenden Grundstück ein abbaubarer Bodenschatz (Mineralien, wie Kies, Torf, Sand, Steine, Salz usw.), ist zwischen bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen zu unterscheiden. Bergfreie Bodenschätze sind vor allem Metalle, Schwefel, Kohle, Kohlenwasserstoffe und Salz.^[1] Auf bergfreie Bodenschätze erstreckt sich das Eigentum am Grundstück nicht.^[2] Sie sind zunächst herrenlos; ein Eigentum an ihnen entsteht mit der Entstehung des Aneignungsrechts durch Verleihung der Abbaugenehmigung; zu diesem Zeitpunkt konkretisieren sie sich zu materiellen Wirtschaftsgütern. Mangels Bewertbarkeit und Verkehrsfähigkeit besteht vorher kein Wirtschaftsgut.^[3]

Grund und Boden und bergfreier Bodenschatz sind selbstständige Wirtschaftsgüter. Eigentum an dem bergfreien Bodenschatz entsteht originär mit der Erteilung der Konzession. Da die Konzessionserteilung zur gewerblichen Ausnutzung des Bodenschatzes erfolgt, entsteht das Eigentum an dem Bodenschatz originär im Betriebsvermögen und ist mit den Anschaffungskosten (Kosten der Konzessionserteilung) zu bilanzieren. Eine "Abspaltung" von dem Wert des Grund und Bodens findet nicht statt.^[4] Das bedeutet, dass auch bei entgeltlichem Erwerb eines Grundstücks mit einem noch nicht konkretisierten Bodenschatz diesem keine Anschaffungskosten zuzuordnen sind.

Rz. 102

Grundeigene Bodenschätze sind Erden, soweit sie durch Untertagebau gewonnen werden (einschließlich Torf und Sand) sowie Steine (z. B. Schiefer; vgl. § 3 Abs. 4 BBerG). Für den Abbau von grundeigenen Bodenschätzen (Sand, Kies) gelten landesrechtliche Vorschriften. Grundeigene Bodenschätze stehen im Eigentum des Grundstückseigentümers.^[5]

Rz. 103

Grundeigene Bodenschätze bilden, solange sie nicht abgebaut werden, mit dem Grund und Boden eine Einheit und daher keine gesondert bilanzierbaren Wirtschaftsgüter.^[6] Zum Wirtschaftsgut konkretisiert sich der Bodenschatz dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt (ihn nachhaltig in Verkehr bringt), indem er ihn zu verwerten beginnt.^[7] Das ist der Fall, wenn mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist. Der Bodenschatz konkretisiert sich auch, wenn ein Unternehmer (Abbauunternehmen) das den Bodenschatz enthaltende Grundstück erwirbt, einen gesondert ausgewiesenen Kaufpreis für den Bodenschatz bezahlt, dem Abbau keine unüberwindbaren Hindernisse entgegenstehen und der Erwerber beabsichtigt, alsbald mit der Ausbeute des Bodenschatzes zu beginnen; es ist für die Konkretisierung nicht erforderlich, dass eine Abbaugenehmigung zu diesem Zeitpunkt bereits vorliegt.^[8] Eine Konkretisierung tritt in diesen Fällen auch dann ein, wenn der beabsichtigte und rechtlich mögliche Abbau in der Folgezeit nicht erfolgt, etwa weil weitere Untersuchungen zeigen, dass der Bodenschatz nicht abbauwürdig ist.^[9]

Die beiden Wirtschaftsgüter können verschiedenen Vermögensmassen angehören.^[10]

Mit der bloßen Konkretisierung sind dem Bodenschatz noch keine Anschaffungskosten zuzuweisen; auch hier findet eine "Abspaltung" von dem Wert des Grund und Bodens nicht statt.^[11]

Die Entdeckung bzw. das Bekanntsein des Bodenschatzes allein führt noch nicht zu seiner Konkretisierung als selbstständiges Wirtschaftsgut.

Rz. 104

Keine Konkretisierung des Bodenschatzes zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut liegt vor, wenn der Erwerber bzw. der Berechtigte die Ausbeute nicht beabsichtigt, wenn der Antrag auf Erteilung der behördlichen Abbaugenehmigung abgelehnt ist, die Genehmigung nach den planungsrechtlichen Gegebenheiten nicht erteilt werden darf oder die Genehmigung nach den Vorstellungen des Erwerbers nicht erteilt werden wird. In diesen Fällen tritt selbst dann keine Konkretisierung zu einem Wirtschaftsgut ein, wenn im Kaufvertrag mit Rücksicht auf den Bodenschatz ein höherer oder separat ausgewiesener Kaufpreis vereinbart wurde.^[12] Gleiches gilt, wenn der Bodenschatz nicht abgebaut werden soll.^[13] Ebenfalls keine Konkretisierung des Bodenschatzes als selbstständiges Wirtschaftsgut erfolgt, wenn ein nachhaltiger Abbau des Bodenschatzes nicht beabsichtigt oder nicht möglich ist, jedoch bei der Nutzung des Grundstücks (Bau einer Eisenbahntrasse) anfallender Aushub von Sand und Kies zum Bau der Trasse verwendet wird.^[14] Verkauft ist dann das Grundstück als einheitliches Wirtschaftsgut.

Rz. 105

In dem Zeitpunkt der Konkretisierung entsteht das Wirtschaftsgut "Bodenschatz" originär. Befand sich das Grundstück im (notwendigen oder gewillkürten) gewerblichen Betriebsvermögen, dann entsteht das Wirtschaftsgut originär im Betriebsvermögen, d. h., es wird nicht eingelegt (vgl. BFH v. 28.5.1979, I R 66/76, BStBl II 1979, 624; ebenso Paus, DStZ 2007, 523, 527; einschränkend Schulze-Osterloh, BB 2007, 1323, wonach das nur gelte, wenn der Betrieb auf Ausbeutung von Bodenschätzen dieser Art gerichtet ist; m. E. ist dieser Einschränkung nicht zu folgen, da jede im Bereich des Gewerbebetriebs eintretende Vermögensmehrung steuerpflichtig ist, nicht nur diejenigen, die der Art des...