Frotscher/Geurts, EStG § 4c Zuwendungen an Pensionskassen / 4.2 Eingeschränkte Abziehbarkeit gemäß Abs. 1

Rz. 14

Als Lebensversicherungsunternehmen hat die Pensionskasse die zu erhebenden Beiträge nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen, also unter Berücksichtigung biometrischer Faktoren wie Lebenserwartung oder Invaliditätsrisiko und unter Abzinsung auf den Leistungszeitpunkt. § 4c Abs. 1 EStG beschränkt die Abziehbarkeit der Zuwendungen an Pensionskassen auf das danach objektiv erforderliche Maß. Er bindet die Abziehbarkeit der Zuwendungen deshalb an Kriterien, die die Erforderlichkeit objektiv quantifizieren.

Für "reine Beitragszusagen" im Rahmen von Sozialpartnermodellen werden die Beiträge ausschließlich über den Tarifvertrag bzw. entsprechende Betriebsvereinbarungen festgelegt. Hier erfolgt keine Ermittlung der Beiträge nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Erst bei Eintritt eines Versorgungsfalls werden die vorhandenen Vermögenswerte nach versicherungsmathematischen Grundsätzen in lebenslang laufende Renten umgewandelt.

Rz. 14a

Abziehbar sind nach der Vorschrift die Zuwendungen, soweit sie

• auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung beruhen oder
• auf einer Anordnung der Versicherungsbehörde beruhen oder
• der Abdeckung von Fehlbeträgen bei der Kasse dienen.

Rz. 15

Der Geschäftsplan i. w. S. ist Grundlage für die Erlaubnis der Aufsichtsbehörde zum Geschäftsbetrieb (§§ 5, 11 VAG), er ist damit auch Grundlage der laufenden Geschäftstätigkeit. Er umfasst die Satzung der Kasse (§ 5 Abs. 3 Nr. 1 VAG), ihren technischen Geschäftsplan (Geschäftsplan i. e. S.) und die Versicherungsbedingungen.

Rz. 15a

Die Satzung enthält neben den organisatorischen Grundlagen der Kasse die rechtlichen Grundlagen des Geschäftsbetriebs (Festlegung des Kreises der zu Versichernden, der Kassenleistungen sowie der Finanzierungsart).

Rz. 15b

Der (technische) Geschäftsplan (Geschäftsplan i. e. S.) beinhaltet eine Beschreibung der versicherungstechnischen und finanziellen Grundlagen der versicherungsrechtlichen Tätigkeit der Pensionskasse. Sofern in der Satzung die versicherungstechnischen und finanziellen Grundlagen schon enthalten sind, sind Satzung und Geschäftsplan identisch. Bei Pensionskassen von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung müssen die Versicherungsbedingungen und die sog. fachlichen Geschäftsunterlagen nicht Bestandteil des technischen Geschäftsplans sein (Rz. 7). Für diesen Fall bezieht § 4c Abs. 1 S. 2 EStG diese für die Bemessung der Leistungsverpflichtungen notwendigen Berechnungsgrundlagen mit ein, indem sie als Bestandteil des Geschäftsplans fingiert werden.

Rz. 16

Die versicherungstechnischen und finanziellen Grundlagen bestehen aus den Angaben, die zur Ermittlung des versicherungsmathematischen Bedarfs und zur Ermittlung der Art seiner Deckung notwendig sind. Aus diesen Angaben im Geschäftsplan zur Berechnung des Versicherungsentgelts (Prämien), zu den Deckungsrücklagen (Prämienreserven) und zum Rechnungszinsfuß lassen sich somit im Zusammenhang mit dem jeweiligen Versicherungsbestand die erforderlichen Mittelzuflüsse und damit auch die Zuführungsverpflichtungen des Trägerunternehmens zum jeweiligen Bilanzstichtag der Pensionskasse errechnen.

Rz. 17

Eine aufsichtsbehördliche Aufforderung indiziert die objektive Erforderlichkeit einer darauf beruhenden Zuwendung und damit die Abziehbarkeit im Rahmen des § 4c EStG ohne Weiteres. Da nur die Kasse, nicht aber das Trägerunternehmen der Versicherungsaufsicht unterliegt, kann sich die aufsichtsbehördliche Aufforderung nur an die Pensionskasse selbst richten und nur diese verpflichten, nicht aber das Trägerunternehmen. Welchen Inhalt die Aufforderung haben muss, ist in § 4c EStG nicht bestimmt. Aus der Natur der Sache ergibt sich indes, dass die Aufsichtsbehörde – aus Anlass einer von ihr angenommenen Unterdeckung – eine Auffüllung des Kassenvermögens verlangen muss. Da in § 4c Abs. 1 EStG nichts Gegenteiliges gesagt ist, muss es genügen, dass die Auffüllung des Kassenvermögens eine unter mehreren von der Aufsichtbehörde – ggf. wahlweise – auferlegten Maßnahmen ist. Dass die Aufsichtsbehörde der Kasse freistellt, entweder für zusätzliche Deckung zu sorgen oder ihre Leistungen zu kürzen, ist somit nicht schädlich.

Rz. 17a

Im Zeitpunkt der Zuwendung muss die Aufforderung ergangen sein und Bestand haben. Wird sie später aus irgendeinem Grund von der Aufsichtsbehörde aufgehoben, so ändert dies an der Abziehbarkeit nichts. Die Aufhebung ist kein rückwirkendes Ereignis.

Rz. 17b

Die allgemeinen Voraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs müssen vorliegen. Die auf behördlicher Aufforderung beruhende Zuwendung muss insbesondere endgültiger Natur sein. Soll sie nur der vorübergehenden Finanzierung der Kasse dienen und besteht deshalb ein Rückforderungsrecht des Trägerunternehmens, hat dieses den Rückforderungsanspruch zu aktivieren.

Rz. 18

Ergibt sich auf einen Bilanzstichtag ein Fehlbetrag im Kassenvermögen^[1], so sind Zuwendungen in Höhe des Fehlbetrags ohne weitere Erfordernis abziehbar. Es ist weder erforderlich, dass der Fe...