Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 2.2 Bilanzzwecke und Bilanztheorien

Rz. 11

Einzelheiten des Inhalts der Bilanz, und damit die Höhe des handelsrechtlich und letztlich auch steuerrechtlich auszuweisenden Gewinns, hängen ab von dem Zweck, den die Bilanz verfolgt. Die Untersuchung dieser Zwecke bildet einen wesentlichen Teil der betriebswirtschaftlichen Bilanzlehre. Als Bilanzzwecke werden genannt:

• Dokumentation der Geschäftsvorfälle, des vorhandenen Vermögens und der bestehenden Verbindlichkeiten;
• Rechenschaftslegung über die Vermögensverhältnisse des Kaufmanns und den Erfolg der abgelaufenen Geschäftsperiode gegenüber dem Kaufmann selbst, Kreditgebern, Arbeitnehmern und der Öffentlichkeit, bei Kapitalgesellschaften auch gegenüber den Anteilseignern;
• Schuldendeckungskontrolle; es soll dokumentiert werden, ob das vorhandene Aktivvermögen die Schulden deckt;
• Grundlage der Gewinnverteilung;
• Ausschüttungssperre bei Kapitalgesellschaften.

Die Bilanz und ihr Inhalt lassen sich letztlich auf keinen dieser Zwecke zwingend zurückführen, obwohl Elemente dieser Zwecke in einzelnen Vorschriften enthalten sind. Ein für die Besteuerung bedeutsamer Zweck, der vor allem durch die Rspr. zur Auslegung herangezogen wird, ist die vorsichtige Ermittlung eines verteilungsfähigen und ausschüttbaren, und damit nach dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auch besteuerbaren Gewinns.^[1] Ein in der internationalen Rechnungslegung immer bedeutsamer werdender Zweck ist andererseits die zukunftsgerichtete Information des Anteilseigners für seine Investitionsentscheidung.

Die verschiedenen Zwecke können kollidieren und daher eine widersprüchliche Rechnungslegung erzwingen. Während etwa die Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns vom Vorsichtsprinzip beherrscht wird, kann dies dem Informationszweck zuwiderlaufen. Der Informationszweck erfordert u. U. eine Rechnungslegung nicht nach Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern nach Marktwerten.

Letztlich können daher eindeutige und bindende Bilanzierungsregeln aus bilanztheoretischen Erwägungen über Bilanzzwecke nicht abgeleitet werden. Sie können Grundlagen für rechtspolitische Entscheidungen des Gesetzgebers sein, nicht aber selbst bindende Regelungen. Handelsrechtlich, und damit auch steuerlich, ist Grundlage der Bilanzierung die Summe der im HGB enthaltenen Bilanzierungsgrundsätze und die sich daraus ableitenden Regeln.^[2]

Rz. 12

Von den Bilanztheorien haben in der Vergangenheit im Wesentlichen die statische und die dynamische Bilanzauffassung Bedeutung gehabt:

• Die statische Bilanzauffassung sieht als Aufgabe der Bilanz eine korrekte Darstellung der Vermögenslage des Kaufmanns an; das erfordert, dass auf der Aktivseite alle, aber auch nur die Vermögensgegenstände des Kaufmanns, auf der Passivseite neben dem Kapital alle, aber auch nur die Schulden auszuweisen sind.
• Die dynamische Bilanzauffassung sieht dagegen die Ermittlung des zutreffenden Erfolgs der Wirtschaftsperiode als Zweck der Bilanz an. Erfolg ist dabei nicht als Vermögenszuwachs definiert, sondern als Unterschied zwischen Erträgen und Aufwendungen. Das Hauptproblem liegt dann nicht in dem zutreffenden Ausweis von Vermögensgegenständen und Schulden, sondern in der richtigen Zuordnung von Aufwand und Ertrag zu derjenigen Periode, zu der sie wirtschaftlich gehören (periodengerechte Gewinnabgrenzung). Dabei steht die Gewinn- und Verlustrechnung im Vordergrund; die Bilanz dient nur als Hilfsmittel, um gewinnwirksame Vorgänge, die sich in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht periodengerecht niedergeschlagen haben, abzugrenzen. Hierbei kann es sich um Einnahmen und Ausgaben handeln, die in der Gewinn- und Verlustrechnung der Wirtschaftsperiode (als Zahlungsvorgänge) erfasst sind, aber nicht oder nicht vollständig Ertrag oder Aufwand dieser Periode sind (z. B. Kauf einer Maschine, die zwar in der Periode der Anschaffung zu einer Ausgabe führt, aber nicht allein Aufwand dieser Periode darstellt, sondern durch Aktivierung in der Bilanz und Abschreibung abgegrenzt werden muss). Es kann sich andererseits auch um Erträge und Aufwendungen handeln, die dieser Wirtschaftsperiode zugerechnet werden müssen, aber noch nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst sind, weil sie noch nicht Einnahme oder Ausgabe sind (z. B. Rückstellungen, insbesondere Aufwandsrückstellungen, bei denen die Ausgaben späterer Perioden der Verursachungsperiode zugerechnet werden). Vermögensgegenstände als solche sind für die dynamische Bilanz ohne Bedeutung; eine Bilanzierung erfolgt nur zum Zweck der Periodenabgrenzung, nicht zum Ausweis von Vermögen und Schulden.

Ob die statische oder die dynamische Bilanzauffassung die objektiv richtige ist, stellt eine sinnlose Frage dar. Je nach dem verfolgten Zweck ist jede der beiden Bilanzauffassungen im Rahmen dieses Zweckes "richtig". Liegt der Zweck, den der Kaufmann erreichen will, in der richtigen Vermögensermittlung, ist die statische, liegt der Zweck dagegen in der richtigen Periodenabgrenzung, ist die dynamische Bilanzauffassung richtig.

Handelsrecht und ihm folgend das...