Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 3.2.2 Keine Erstreckung auf künftige gewinnabhängige Bezüge (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Alt. 1 EStG)

Rz. 49

Aufgrund des Zwecks der betrieblichen Altersversorgung, dem Begünstigten annäherungsweise seinen in der aktiven Dienstzeit erworbenen Lebensstandard zu erhalten, wird die Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen häufig von der Höhe des Einkommens aus aktiver Tätigkeit abhängig gemacht. Welche Einkommensbeträge dabei zu berücksichtigen sind, ist in der Zusage (ggf. in dem zugrunde liegenden Statut) festzulegen.

Durch das Jahressteuergesetz 1997 wurde § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG um die erste Alternative ergänzt. Danach darf eine Rückstellung in der Steuerbilanz nicht gebildet werden, wenn oder soweit Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen zugesagt sind. Die Vorschrift ist erstmals auf Jahresabschlüsse auf Bilanzstichtage nach dem 29.11.1996 anzuwenden. In der ersten nach diesem Zeitpunkt aufzustellenden Bilanz sind Rückstellungen aufzulösen, wenn oder soweit sie unter Berücksichtigung künftiger gewinnabhängiger Bezüge gebildet worden sind (§ 52 Abs. 7a S. 2 EStG 1997).

Es handelt sich hierbei um einen Fall der rechtsprechungskorrigierenden Gesetzesänderung. Der Gesetzgeber hat damit auf die Rspr. reagiert^[1], die eine Rückstellungsbildung insoweit zuließ, als die Höhe der Pensionsleistungen auch von zukünftig freiwillig zu gewährenden gewinnabhängigen Gratifikationen abhängig war; im Streitfall war die Höhe der Pension gebunden an den durchschnittlichen Verdienst – Gehalt zuzüglich Tantieme – der letzten 5Jahre vor dem Eintritt in den Ruhestand. Als Gesetzesmotiv wird angegeben, die damit verbundenen Schwankungen der Rückstellungshöhe zu vermeiden.^[2] Auf der Grundlage einer Rückstellungsberechnung, bei der künftige gewinnabhängige Bezüge in Höhe der im Rückstellungsjahr zu beobachtenden Gewinnsituation anzusetzen sind, ergeben sich zwar Rückstellungsschwankungen, jedoch auch (Gesamt-)Gewinnglättungen. Dies liegt daran, dass im Fall sinkender Gewinne im Rückstellungsjahr geringere Tantiemen im Referenzjahr (Wirtschaftsjahr vor Eintritt in den Ruhestand) prognostiziert werden und damit ein geringeres Rückstellungsvolumen – ggf. sogar eine Rückstellungsauflösung – entsteht, während bei Gewinnanstieg im Rückstellungsjahr – wegen entsprechend höher zu prognostizierenden Tantiemen im Referenzjahr – auch ein erhöhter Rückstellungsbedarf entsteht. Als gesetzgeberisches Motiv ist deshalb wohl eher die Furcht vor Gewinnmanipulationen zu vermuten.

Rz. 50

Bezüge stehen in Abhängigkeit von künftigen Gewinnen, wenn sie entweder dem Grunde oder der Höhe nach von der Gewinnsituation des Unternehmens in Wirtschaftsjahren nach dem Beurteilungsstichtag abhängen. Eine Abhängigkeit von anderen Größen der Unternehmensrechnung wie etwa vom Umsatz wird von der Vorschrift nicht erfasst. Gewinn ist stets eine saldierte Größe, ohne dass es für die Anwendung der Vorschrift darauf ankommt, ob der Reingewinn oder eine andere Gewinngröße (Gewinn vor Steuern, Rohgewinn o. Ä.) als Berechnungsgrundlage vereinbart ist.

Laut BFH^[3] sind dabei "künftige" gewinnabhängige Bezüge immer vom Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage aus zu beurteilen. Eine revolvierende Heilung durch den jeweiligen Ablauf eines Bilanzjahres sieht er nicht. Wird die Pensionszusage ausschließlich für Bezüge gewährt, die von der Höhe künftiger Gewinne abhängen, so ist eine Rückstellungsbildung nicht möglich; wird sie auch für andere Bezüge gewährt, so sind der Rückstellungsberechnung nur die nicht gewinnabhängigen Bezüge zugrunde zu legen.

Rz. 50a

Die Finanzverwaltung hat aber inzwischen klargestellt^[4], dass am Bilanzstichtag feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen – insbesondere bei beitragsorientierten Leistungszusagen – bei der Bewertung einzubeziehen sind, wenn und soweit sie dem Grunde und der Höhe nach eindeutig sind und die Erhöhung der Versorgungsleistungen schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage festgeschrieben wurde. Die zusätzlichen Versorgungsleistungen können somit erstmals an dem Bilanzstichtag bei der Rückstellungsberechnung berücksichtigt werden, welcher der schriftlichen Festlegung folgt. Für gewinnabhängige Pensionsleistungen, die bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens im BStBl entstanden sind, wurde als Vertrauensschutzregelung eine schriftliche Zusage bis zum 31.12.2014 eingeräumt. Für die Zukunft muss jeweils spätestens zum nächsten Bilanzstichtag dem Versorgungsberechtigten die Höhe des neuen Bausteins schriftlich und verbindlich zugesagt werden.

Rz. 51

Die Bindung der Pensionsleistung an künftige gewinnabhängige Bezüge des Pensionsberechtigten ist zu unterscheiden von der Abhängigkeit der Pensionszusage (dem Grunde oder der Höhe nach) von den künftigen Gewinnen des pensionsverpflichteten Unternehmens. Letzteres wird von § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 1 EStG nicht erfasst. Jedoch ist eine solche Prosperitätsklausel, nach der die Zusage dem Grunde oder der Höhe nach abhängig ist von der Gewinnsituation des Unternehmens in späteren Wirtschaftsjahren, nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG ein schädl...