Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 5.1.1 Allgemeines

Rz. 71

§ 6a Abs. 3 EStG umschreibt den Begriff des Teilwerts der Pensionsverpflichtung für die Zeit vor und nach dem Eintritt des Versorgungsfalls. Durch den Teilwert wird die Obergrenze des Bilanzausweises einer Pensionsrückstellung an einem bestimmten Bilanzstichtag gezogen. Er ist aber auch über § 6a Abs. 4 EStG unmittelbar wirksam für die Höhe der in einem Wirtschaftsjahr zulässigen Zuführung zu einer Pensionsrückstellung, denn der Höchstbetrag der Zuführung ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag des Teilwerts am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, also durch den Betrag seines Anwachsens im Wirtschaftsjahr.

Aus dem Zusammenhang der Regelungen in § 6a Abs. 3 und 4 EStG wird erkennbar, dass im Unterschied zu Rückstellungen im Allgemeinen eine Pensionsrückstellung nicht in einem Betrag zurückgestellt werden darf. Der Rückstellungsbetrag ist vielmehr kontinuierlich bis zum voraussichtlichen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls "anzusparen". Dies entsprach früher der Vorstellung, die Pensionsrückstellung sei eine Art Selbstversicherung gegen das mit der Zusage übernommene Versorgungsrisiko (Rz. 1). Nach heutiger Ansicht beruht dies auf dem Umstand, dass Pensionszusagen für die langjährige Betriebstreue des Arbeitnehmers gewährt werden, ihnen also i. w. S. Entgeltcharakter zukommt und der damit verbundene Aufwand mithin wirtschaftlich den Wirtschaftsjahren der Arbeitsleistung anteilig zuzurechnen ist (Rz. 8), sodass entsprechend der dynamischen Bilanzlehre die Kosten einer Pensionszusage in den Wirtschaftsjahren der aktiven Tätigkeit des Begünstigten zu erfassen sind.

Rz. 72

Nach § 6a Abs. 3 S. 3 EStG sind bei der Berechnung des Teilwerts die "anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" anzuwenden. Versicherungsmathematik ist ein Gebiet der angewandten Mathematik, in dem unter Anwendung von Statistik, Wahrscheinlichkeits- und Zinsrechnung insbesondere im Bereich der Lebensversicherungswirtschaft der voraussichtliche Schadensverlauf ermittelt und die Höhe der angemessenen Prämien errechnet wird.

Durch die globale Verweisung auf die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik werden diese Bestandteile des Regelungsgehalts des § 6a EStG. Zusätzlich wird in § 6a Abs. 3 S. 2 EStG der Begriff des Teilwerts inhaltlich näher bestimmt, sodass der durch die Globalverweisung ungenaue Regelungsgehalt ausreichend präzisiert wird.