Hessisches FG Urteil vom 13.09.2011 - 4 K 3035/07, 4 K 2577/07

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung von Ausfallgarantien Dritter bei der Bewertung von effektiv ausfallgefährdeten Kreditforderungen

Leitsatz (redaktionell)

1. Die Bewertung einer Forderung mit dem niedrigeren Teilwert statt mit dem Nennwert ist unzulässig, wenn mit dem Ausfall der Forderung tatsächlich nicht zu rechnen ist.
2. Die Sicherheit muss dabei nicht (wie z.B. bei einer Bürgschaft oder einer Hypothek oder einer Sicherungsgrundschuld) im Sinne einer gesetzlichen oder mit dem Schuldner vereinbarten Akzessorietät der gesicherten Forderung nachfolgen.
3. Eine von der Muttergesellschaft erklärte Übernahme der Ausfallhaftung für wertgeminderte Forderungen ist ebenso wie eine Debitoren- oder Delkredereversicherung, mit denen sich der Unternehmer bei einem Dritten gegen den Ausfall seiner Forderungen versichert hat, im Rahmen der Teilwertermittlung dem bestehenden Ausfallrisiko gegenüberzustellen.
4. Geht ein Gesellschafter in Bezug auf bestimmte Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft unentgeltlich eine Ausfallhaftung ein, führt dies noch nicht zur Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2

Streitjahr(e)

1989, 1997

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Forderungsausfallgarantien im Rahmen des zu versteuernden Einkommens und des Einheitswertes des Betriebsvermögens sowie über die nachträgliche Erhöhung des Einheitswertes des Betriebsvermögens aus Anlass der Ausbuchung von im Rahmen einer Betriebsprüfung angesetzten Verbindlichkeiten gegenüber der Finanzverwaltung.

Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts A seit 1984 eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Kreditinstitut i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes (KWG). Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Alleinige Anteilseignerin war in den Streitjahren die Firma X. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Betrieb von Bankgeschäften aller Art mit Ausnahme des Investmentgeschäfts. Seit 2004 befindet sich die Klägerin in Liquidation. In ihrer jeweils zum 31.12. der Streitjahre 1989 bis 1997 erstellten Vermögensübersichten hatte die Klägerin im Rahmen ihres Kreditengagements entstandene Darlehensrückzahlungsansprüche gegen Kunden und andere Kreditinstitute als Forderungen ausgewiesen. Auf die dem Gericht vorgelegten Auszüge aus den Jahresabschlüssen der Klägerin wird Bezug genommen (abgelegt im Bilanzheft für 1988 bis 1997). Aufgrund entstandener Ausfallrisiken war die Klägerin – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – bei Außerachtlassung sonstiger, gegebenenfalls den Wert dieser Forderungen beeinflussender Umstände (d.h. bei isolierter Betrachtung der bestehenden Ausfallrisiken) berechtigt, in den Streitjahren sowohl handelsrechtlich als auch für Steuerzwecke in Bezug auf diese Forderungen eine aufwandswirksame Wertberichtigung vorzunehmen.

Erstmals am 30.12.1989 unterzeichnete der gesetzliche Vertreter der X eine an die Klägerin adressierte „Garantieerklärung”, in der er auf den bestehenden Wertberichtigungsbedarf der Klägerin Bezug nahm und im Namen der X erklärte, dass diese „die Ausfallhaftung” in Höhe des in einer Anlage zu dieser Erklärung im Einzelnen aufgeführten und nach einzelnen Kreditengagements der Klägerin aufgegliederten „Wertberichtigungs- und Rückstellungsbedarf” in der jeweils genannten Währung zuzüglich Zinsen, Zinseszinsen und Kosten übernehme. Die Garantie wurde durch bei der Klägerin verwahrte, aber gesperrte Festgelder der X in gleicher Währung und Höhe unterlegt. Diese Festgelder sollten der Klägerin als Sicherheit (wörtlich „Verpfändung”) für die übernommene Ausfallhaftung dienen. In ihrer Garantieerklärung legte die X ferner nieder, dass „die Garantie” seitens der Klägerin durch die Bildung entsprechender Wertberichtigungen bzw. Rückstellungen oder dadurch „zurückgeführt” werden solle, dass – durch die zuständigen Wirtschaftsprüfer bestätigt – der betreffende Wertberichtigungs- bzw. Rückstellungsbedarf entfallen sei. Die Garantieerklärung vom 30.12.1989 war zunächst auf eine Laufzeit von vier Jahren befristet. Während der Laufzeit sollte sich die Höhe der Garantie nach der zum Ende eines jeden Geschäftsjahres noch bestehenden „Deckungslücke im Vorsorgebedarf am Bilanzstichtag” bemessen. Diese Deckungslücke war als Differenz zwischen dem Vorsorgebedarf am Bilanzstichtag und den im Jahresabschluss des betreffenden Jahres tatsächlich gebildeten Einzelwertberichtigungen bzw. Rückstellungen zu ermitteln. Auf die von den Beteiligten in Kopie vorgelegte und nach ihrer Darstellung inhaltlich der Erklärung vom 30.12.1989 entsprechenden Garantieerklärung vom 31.12.1992 wird wegen der weiteren Einzelheiten ergänzend Bezug genommen.

Die Garantieerklärung vom 30.12.1989 wurde in der Folgezeit zur Anpassung an den jeweils aktuellen Wertberichtigungs- und Rückstellungsbedarf der Folgejahre mehrfach geändert und ergänzt. Die Laufzeit der sich anschließenden und an den jeweiligen Wertberichtigungs- und Rückstellung...