Niedersächsisches FG Urteil vom 23.02.2011 - 3 K 332/10

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Revision eingelegt (Aktenzeichen des BFH [II R 15/11)]

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer für das Todesjahr des Erblassers kann nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden

Leitsatz (redaktionell)

1. Zur Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG.
2. Die Einkommensteuer des Todesjahres des Erblassers kann beim Erben nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, weil sie zum maßgeblichen Stichtag noch nicht entstanden ist.

Normenkette

ErbStG § 10 Abs. 5 Nr. 1, §§ 9, 11; EStG § 25 Abs. 1, §§ 36, 43, 46

Streitjahr(e)

2004

Nachgehend

BFH (Urteil vom 04.07.2012; Aktenzeichen II R 15/11)

Tatbestand

Streitig ist die Frage, ob die Einkommensteuer des Todesjahres des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden kann.

Die Klägerin ist Tochter und Miterbin zu 1/2 nach dem am 31. Dezember 2004, 0.15 Uhr verstorbenen L.. Die Ehefrau von L. war bereits am 13. November 2004 vorverstorben. Weitere Miterbin ist die zweite Tochter des Erblassers. Das Finanzamt B. hat gegenüber den Erben nach den verstorbenen Eheleuten L. Einkommensteuer für 2004 festgesetzt. Der entsprechende Bescheid ist mehrfach geändert worden. Im aktuellen Bescheid vom 3. Januar 2011 wird Einkommensteuer in Höhe von 1.848.591,- €, Kirchensteuer in Höhe von 145.246,60 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 101.672,50 € festgesetzt. Die verstorbenen Eheleute L. haben im Jahre 2004 Einkommensteuervorauszahlungen in Höhe von 258.066,- € geleistet.

In der am 21. März 2006 beim Beklagten eingereichten Erbschaftsteuererklärung machten die Erben die Einkommensteuer 2004 entsprechend dem damals aktuellen Einkommensteuerbescheid in Höhe von 1.793.502,- € als Nachlassverbindlichkeiten geltend.

Der Beklagte erließ unter dem Datum des 8. Februar 2007 einen Erbschaftsteuerbescheid, in dem er die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß berücksichtigte. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom 29. Juli 2008 beantragte die Klägerin die Änderung des Erbschaftsteuerbescheides gem. § 164 Abs. 2 AO. U.a. machte sie geltend, die Einkommensteuerschuld 2004 habe nur 1.791.926,85 € betragen.

Mit Datum des 22. September 2008 änderte der Beklagte den Erbschaftsteuerbescheid und setzte die Erbschaftsteuer herauf. Dies beruhte darauf, dass er die Einkommensteuer 2004 nicht mehr als Nachlassverbindlichkeit anerkannte. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, dass die Einkommensteuer 2004 als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden könne. Die Einkommensteuerschuld sei bereits im Zeitpunkt des Todes von L. entstanden. Zwar entstehe die Einkommensteuer, soweit im Gesetz nichts anderes bestimmt sei, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums; Veranlagungszeitraum sei das Kalenderjahr. Sterbe aber der Steuerpflichtige vor Ablauf des Kalenderjahres, so würde abweichend davon die Steuer bereits im Todeszeitpunkt entstehen. Voraussetzung der Einkommensteuerpflicht sei das Vorhandensein eines Steuersubjekts und eines Steuerobjekts. Sterbe der Erblasser, so entfalle das Steuersubjekt, so dass für den restlichen Teil des Jahres mangels Steuersubjekts keine Einkommensteuer mehr entstehen könne. Es greife deshalb nicht die Grundregel des § 36 Abs. 1 EStG, sondern es sei i.S.d. § 36 Abs. 1 EStG etwas „anderes bestimmt”. Zudem liege ein verkürzter Einkünfteermittlungszeitraum vor, so dass die Einkommensteuerveranlagung unmittelbar mit dem Tod des Erblassers durchgeführt werden könne. Dies sei ursprünglich in § 25 Abs. 2 EStG geregelt gewesen. Durch die Aufhebung dieser Rechtsnorm habe sich nichts geändert, weil der Gesetzgeber dieses Ergebnis als nicht regulierungsbedürftige Selbstverständlichkeit angesehen habe.

Im Streitfall komme hinzu, dass L. am 31. Dezember 2004 gestorben sei. Es könne nicht darauf ankommen, ob er das Jahresende noch erlebt habe oder wenige Stunden zuvor verstorben sei.

Es sei mit der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren, wenn der Erbe das vom Erblasser im Todesjahr erwirtschaftete Vermögen zu versteuern habe, nicht aber die darauf lastende Einkommensteuer abziehen könne. Bei der Erbschaftsteuer sei vielmehr die Nettobereicherung zu berücksichtigen. Eine Ungleichbehandlung sieht die Klägerin auch darin, dass zwar Einkommensteuervorauszahlungen abgezogen werden könnten, nicht aber die Schlusszahlung an Einkommensteuer.

Die Entscheidung des BFH vom 16. Januar 2008 stehe dem nicht entgegen. Denn in diesem Fall hätte ein Ehegatte, mit dem der Erblasser zusammen veranlagt worden sei, überlebt. Insofern sei für den Rest des Kalenderjahres noch ein Steuersubjekt vorhanden.

Betragsmäßig berechne sich die als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähige Einkommensteuer wie folgt: Steuerfestsetzung laut Bescheid vom 3. Januar 2011:

Einkommensteuer	1.848.591,- €
+ Kirchensteuer	145.246,60 €
+ Solidaritätszuschlag	101.672,50 €
Zwi...